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毋庸置疑,新審計準則是柄“雙刃劍”,在為注冊會計師(CPA)執(zhí)業(yè)提供指導的同時,強化了CPA的執(zhí)業(yè)責任。但從新審計準則實施一年多的情況來看,一些CPA仍未能完全掌握新的審計理念,沒有理解新審計理念對審計實務工作產生的深刻。如何領會準則精神,指導實務工作,需要CPA認真思考、研究。
正確的審計理念輔以恰當?shù)娘L險審計方法和程序,是提高會計師事務所應對風險能力的不二法寶。新審計準則體系全面滲透了風險導向審計理念,審計實務要遵循審計準則,首先就要求會計師事務所自上而下屏棄傳統(tǒng)審計觀念,全面樹立風險導向審計理念。當然,僅有先進的審計理念是不夠的,還需要有相應的審計方法和程序。風險審計理念下的審計方法和程序,概括地說,就是實施風險評估程序以了解被審計單位及其環(huán)境,針對已評估的重大錯報風險確定總體應對措施,設計和實施進一步審計程序,包括控制測試和實質性程序。
眾所周知,舊審計準則遵循的是“把審計程序執(zhí)行到位”的簡單審計理念。在此理念指導下,CPA往往不注重了解被審計單位及其環(huán)境,實施的審計程序常常是直接進入控制測試甚至實質性測試,不考慮或很少考慮審計風險,由此造成CPA只注重實質性測試程序的履行,忽視了對審計風險的識別、評估和應對,控制測試將失去作用,從而導致財務報表重大錯報風險。
新審計準則的最大特點就是給CPA帶來了新的風險導向審計理念,強調在“把審計風險控制到位”的前提下“把審計程序執(zhí)行到位”。為此,新審計準則明確規(guī)定了風險評估是CPA必須履行的審計程序,CPA應當針對評估報表層的重大錯報風險確定總體應對措施,針對評估認定層的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序,以將審計風險降至可接受的低水平。
風險導向審計的運用將CPA執(zhí)行財務報表審計業(yè)務的切入點提高到一個宏觀的、全局的層面,使其可以更有效地評估財務報表重大錯報風險,實施進一步的審計程序,從而降低CPA的審計風險。風險導向審計理念對審計實務的影響表現(xiàn)在以下五個方面:
?。ㄒ唬╋L險導向擴大了審計證據(jù)的內涵。CPA形成審計結論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括實施控制性測試和實質性測試獲取的證據(jù),而且包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù),審計證據(jù)重點向外部證據(jù)轉移。由于審計重心向風險評估轉移,CPA必須從外部取得大量的證據(jù),更多從搜集外部證據(jù)入手。
(二)促使CPA發(fā)揮專業(yè)判斷,獲得充分適當審計證據(jù),提高審計質量和效率。審計的過程,實質上是CPA充分發(fā)揮其聰明才智實施專業(yè)判斷的過程,如CPA實施抽樣審計時,無論是采用統(tǒng)計抽樣或是非統(tǒng)計抽樣,都存在不確定因素,需要根據(jù)審計對象的總體及特征,選擇抽樣的方法,對抽樣結果進行評價等;對于直接或間接取得的證據(jù),CPA都應判斷證據(jù)來源的可靠性、適當性和充分性,并以此決定是否擴大或追加審計程序;對于審計中發(fā)現(xiàn)的異常、重大事項,CPA應判斷追加實施哪些審計證據(jù),才能取得充分、適當?shù)淖C據(jù),以排除疑慮或證實某一事項。
?。ㄈ╋L險導向理念擴展審計范圍。風險導向審計的審計范圍大大擴展,CPA關注的是整個內部控制,這就要求CPA不斷提高自己的專業(yè)能力。
?。ㄋ模╋L險導向審計要求因地制宜,量身定制適宜的審計測試程序。為了克服傳統(tǒng)審計測試的缺陷,要針對風險不同的客戶及不同的風險領域,采用個性化的審計程序,使審計方法應用與審計環(huán)境相適應。
?。ㄎ澹╋L險導向審計更強調注意處理分析性復核結果,正確運用分析性復核。分析性復核程序的運用,應貫穿于審計的全過程,在審計計劃階段,分析性復核程序可幫助對被審計單位的情況獲得更好的了解和確認資料間的異常關系及意外波動,以確定其他審計程序的性質、時間及范圍。在審計的實施階段,分析性復核不僅是其他實質性測試的一種補充,也可能是審計中獲取有關賬戶余額和交易相關的特殊認定的審計證據(jù)的有效方法。在審計報告階段,分析性復核程序被用于對被審計單位的整體合理性作最后的復核。CPA實施分析性復核程序時,必須注意分析性復核的結果應被其他程序取得證據(jù)加以佐證或解釋,否則,實施分析性復核程序將沒有任何意義。
由此可見,新審計理念不僅對CPA的審計實務提出了更為科學、完整、規(guī)范的要求,而且對CPA的業(yè)務素質和執(zhí)業(yè)技能提出了更高的要求。因此,CPA一定要樹立風險導向審計理念,切實增強風險意識,以防范審計風險為基本職責,保持職業(yè)懷疑態(tài)度,不斷提高自身的職業(yè)分析和判斷能力。在今后的審計業(yè)務中,要以對重大錯報風險的識別、評估和應對作為審計工作的主線流程,把風險評估程序、實質性程序及其他必須履行的程序執(zhí)行到位,全面、規(guī)范履行審計程序。只有這樣,才能真正把風險導向審計理念貫徹到位,實現(xiàn)風險導向審計理念防范審計風險的初衷。