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 2016年4月26日，《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī) 則》（下稱“規(guī)則” ）發(fā)布。隨后，針對(duì)基本 建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算管理中反映出的 主要問(wèn)題，財(cái)政部又先后出臺(tái)了《基本建 設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算管理暫行辦法》（下 稱“辦法” ）和《基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)成本管 理規(guī)定》（下稱 “規(guī)定”）。 這為會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)辟全新業(yè)務(wù)領(lǐng) 域奠定了堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為第三方專業(yè)機(jī)構(gòu) 涉足基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審核的 時(shí)間不長(zhǎng)，且基本建設(shè)項(xiàng)目的專業(yè)性和 政策性較強(qiáng)，竣工財(cái)務(wù)決算涉及的報(bào)表 數(shù)據(jù)繁多、流程復(fù)雜，在業(yè)務(wù)審核過(guò)程中 不可避免地會(huì)遇到一些難點(diǎn)問(wèn)題。筆者 梳理了其5大業(yè)務(wù)關(guān)注要點(diǎn)，以期能給從 業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一些啟示。
關(guān)注管理費(fèi)的支出問(wèn)題
基建項(xiàng)目的管理費(fèi)指項(xiàng)目建設(shè)單位 從項(xiàng)目籌建之日起至辦理竣工財(cái)務(wù)決算 之日止發(fā)生的管理性質(zhì)的支出，實(shí)行“總 額控制、分年度據(jù)實(shí)列支”的管控方式。 總額控制數(shù)以項(xiàng)目審批部門批準(zhǔn)的 項(xiàng)目總投資（經(jīng)批準(zhǔn)的動(dòng)態(tài)投資，不含 項(xiàng)目建設(shè)管理費(fèi)）扣除土地征用、遷移 補(bǔ)償?shù)葹槿〉没蜃庥猛恋厥褂脵?quán)而發(fā) 生的費(fèi)用為基數(shù)分檔計(jì)算，費(fèi)率從2%至 0.4%不等。 管理費(fèi)限額列支主要體現(xiàn)在施工現(xiàn) 場(chǎng)管理人員津貼和業(yè)務(wù)招待費(fèi)明細(xì)科目 上，其中施工現(xiàn)場(chǎng)管理人員的津貼標(biāo)準(zhǔn) 比照當(dāng)?shù)刎?cái)政部門制定的差旅費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí) 行。業(yè)務(wù)招待費(fèi)一般不得發(fā)生，確需列 支的，項(xiàng)目業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按 照國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，并不得超過(guò)項(xiàng)目 建設(shè)管理費(fèi)的5%；屬于代建項(xiàng)目性質(zhì)的， 代建管理費(fèi)按照不高于項(xiàng)目建設(shè)管理費(fèi) 的標(biāo)準(zhǔn)核定，代建項(xiàng)目一般不得同時(shí)列 支代建管理費(fèi)和項(xiàng)目建設(shè)管理費(fèi)，確需 同時(shí)發(fā)生的，兩項(xiàng)費(fèi)用之和不得高于規(guī) 定的項(xiàng)目建設(shè)管理費(fèi)限額。 基于此，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注管理費(fèi)的列支 范圍、列支總額和列支限額。審核的程 序和證據(jù)包括但不限于以下幾個(gè)方面。 一是管理費(fèi)列支范圍厘定是否準(zhǔn) 確，會(huì)計(jì)憑證是否合法、合規(guī)；二是列支 總額的工程概算基數(shù)是否恰當(dāng)，是否有 批復(fù)的工程概算、可研投資報(bào)告；三是列 支限額有無(wú)突破規(guī)定上限，對(duì)超限額管 理費(fèi)是否按程序報(bào)批，對(duì)未經(jīng)批準(zhǔn)的超 限額管理費(fèi)、施工現(xiàn)場(chǎng)管理人員津貼和 業(yè)務(wù)招待費(fèi)是否已列入項(xiàng)目建設(shè)成本， 是否經(jīng)由本單位自有資金負(fù)擔(dān)。
關(guān)注待攤投資支出分配問(wèn)題
待攤投資支出是指項(xiàng)目建設(shè)單位按 照批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傆?jì) 入相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的各項(xiàng)費(fèi)用和稅金支 出。待攤投資支出分配的主要原則首先 是確定應(yīng)分?jǐn)偞龜偼顿Y的資產(chǎn)范圍，其 次是確定分?jǐn)偪趶?、順序和比例?待攤投資支出分配更多地基于對(duì) “會(huì) 計(jì)估計(jì)”因素的判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn) 關(guān)注會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性和依據(jù)的充分 性。審核的程序和證據(jù)包括但不限于： 一 是待攤投資的資產(chǎn)是否框定在規(guī)定第四 條的范圍內(nèi)；二是對(duì)不能明確直接歸屬 的待攤資產(chǎn)，其分配順序和分配比例是 否合理、公允。
關(guān)注工程抵扣增值稅 進(jìn)項(xiàng)稅額問(wèn)題
規(guī)定第三條指出，設(shè)備投資支出是 指項(xiàng)目建設(shè)單位按照批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容發(fā) 生的各種設(shè)備的實(shí)際成本（不包括工程 抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）。簡(jiǎn)單梳理政 策出臺(tái)的背景就不難發(fā)現(xiàn)，自2016年5 月1日全面啟動(dòng)“營(yíng)改增”工作，一般納稅
人取得并在會(huì)計(jì)制度上按照固定資產(chǎn)核 算的不動(dòng)產(chǎn)或歸屬于不動(dòng)產(chǎn)的在建工 程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從 銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年、第二年抵扣比 例分別為60%和40%；自2019年4月1日 起，不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不再分2年抵扣，允 許一次性抵扣。根據(jù)稅法“實(shí)體從舊、程 序從新”原則，依法合規(guī)取得的工程增值 稅進(jìn)項(xiàng)稅額均可視情況予以抵扣。 鑒于此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注工 程類增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額稅務(wù)處理和進(jìn)項(xiàng)稅 額在竣工財(cái)務(wù)決算表中的填列。 一是判斷被審核單位的性質(zhì)，是否 為行政單位、事業(yè)單位或者國(guó)有和國(guó)有 控股企業(yè)；二是判斷被審核單位取得的 發(fā)票類型，是否為增值稅專用發(fā)票；三是 基建項(xiàng)目支出的“進(jìn)項(xiàng)稅額”在竣工財(cái)務(wù) 決算表中的填列是否正確。
關(guān)注代建項(xiàng)目結(jié)算和票據(jù)問(wèn)題
對(duì)代建項(xiàng)目，在目前的實(shí)務(wù)操作中 建設(shè)資金流動(dòng)有2種不同處理模式：一是 以建設(shè)單位名義開(kāi)立賬戶，財(cái)政資金等 建設(shè)資金撥入建設(shè)單位賬戶，建設(shè)資金 從建設(shè)單位流向施工單位；二是以代建 單位名義開(kāi)立專戶，建設(shè)單位和代建單 位共管，建設(shè)資金先劃撥至共管專戶，再 流向施工單位。 在第一種模式下，除工程款項(xiàng)支付 需經(jīng)代建單位確認(rèn)外，結(jié)算和票據(jù)在建 設(shè)單位和施工單位之間的流轉(zhuǎn)與建設(shè)單 位自建項(xiàng)目差異不大。在第二種模式 下，代建單位首先通過(guò)雙方代建協(xié)議取 得基建項(xiàng)目發(fā)包人資格，然后再以代建 單位自己的名義與施工單位簽訂合同， 施工單位收款收據(jù)和發(fā)票開(kāi)具均直接面 向建設(shè)單位而非代建單位，代建單位以 施工單位向建設(shè)單位開(kāi)具的收款收據(jù)復(fù) 印件和款項(xiàng)支付銀行回單等作為共管賬 戶款項(xiàng)支付的原始憑證。 如施工單位直接向代建單位開(kāi)具收
據(jù)和發(fā)票，因入賬主體受限將會(huì)造成建 設(shè)單位后續(xù)竣工財(cái)務(wù)決算環(huán)節(jié)無(wú)法順利 通過(guò)且不易彌補(bǔ)的問(wèn)題。據(jù)此注冊(cè)會(huì)計(jì) 師在基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審核方 面，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注建設(shè)資金流動(dòng)處理模式、 協(xié)議簽署、工程結(jié)算和票據(jù)開(kāi)具流程。 一是區(qū)分代建項(xiàng)目建設(shè)資金的流動(dòng) 處理模式；二是判斷是否在開(kāi)工前簽署 了建設(shè)單位、代建單位和施工單位三方 協(xié)議；三是確認(rèn)是否前置了工程結(jié)算、票 據(jù)開(kāi)具的流程和各方責(zé)任的認(rèn)定事項(xiàng)。
關(guān)注建設(shè)單位主體變化問(wèn)題
在實(shí)務(wù)中，有一種較為復(fù)雜的情況， 即建設(shè)部門同時(shí)作為項(xiàng)目立項(xiàng)部門在項(xiàng) 目投建后，又將建設(shè)任務(wù)移交給下屬單 位，出現(xiàn)項(xiàng)目建設(shè)主體的變更，甚至款項(xiàng) 收付和成本支出分別在兩個(gè)單位列示。 對(duì)此應(yīng)分2種具體情況處理：一是裝 飾裝修、構(gòu)筑物類工程等不屬于最終需 要辦理產(chǎn)權(quán)登記的基建項(xiàng)目，只要初始 立項(xiàng)建設(shè)單位履行了相關(guān)變更手續(xù)且取 得有權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)并經(jīng)財(cái)政部門認(rèn)可，竣 工決算報(bào)表就應(yīng)該由續(xù)建單位編報(bào)，決 算報(bào)表數(shù)據(jù)應(yīng)同時(shí)包含變更前后兩個(gè)單 位主體的相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；二是土地、建筑 物等需要最終辦理產(chǎn)權(quán)登記的基建項(xiàng) 目，因涉及產(chǎn)權(quán)權(quán)屬的變更，需要批準(zhǔn)和 核準(zhǔn)的部門較多，竣工決算報(bào)表編報(bào)前 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分與被審單位、上級(jí)主 管部門、財(cái)政部門和審計(jì)部門充分溝通， 確認(rèn)最終竣工決算報(bào)表編制的主體，并 判斷關(guān)聯(lián)單位發(fā)生的基建支出比例和對(duì) 其報(bào)表編制的影響程度。 因此，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注建設(shè)單位發(fā)生變 化的情形類別和相關(guān)變更手續(xù)的完備情 況。審核的程序和證據(jù)包括但不限于： 一是判斷被審核單位的基建項(xiàng)目是否屬 于需要最終辦理產(chǎn)權(quán)登記的項(xiàng)目；二是 初始建設(shè)單位和后續(xù)建設(shè)單位是否經(jīng)財(cái) 政部門做了手續(xù)上的變更交割；三是初 始建設(shè)單位資金收繳情況，資金使用明 細(xì)和結(jié)余資金流向；四是初始建設(shè)單位 與后續(xù)建設(shè)單位在竣工決算中財(cái)務(wù)單據(jù) 和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)移交的情況，資料是否詳實(shí)、 齊備等。 基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審核作 為近年來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)辟的業(yè)務(wù)“藍(lán) 海”，有著廣闊的市場(chǎng)前景。注冊(cè)會(huì)計(jì)師 在承接此類業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注這5大審 核要點(diǎn)，通盤考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，審慎評(píng)估風(fēng) 險(xiǎn)等級(jí)，著力降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 （作者單位：山東省聊城金石有限責(zé) 任會(huì)計(jì)師事務(wù)所）王樂(lè)成/文