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 2017年，財政部修訂《企業(yè)會計準則 第22號——金融工具確認和計量》等四 項準則（下稱“新金融準則”），并在各類 企業(yè)中分類分批實施。根據(jù)新金融準 則，金融工具的減值將由原準則下的“已 發(fā)生損失法”變更為“預期信用損失法” 。 金融資產(chǎn)減值由“已發(fā)生損失法”變 更為“預期信用損失法”屬于會計政策的 重大變化，且預期信用損失的計量涉及 對預期收取的所有現(xiàn)金流量等技術運用 的合理性、適當性評價，使注冊會計師將 面臨更多的職業(yè)判斷，審計工作的難度 和風險也進一步提升。 為幫助廣大執(zhí)業(yè)人員進一步理解和 掌握新金融準則，評價減值準備的合規(guī) 性、適當性，北京注協(xié)財務報表審計專業(yè) 技術委員會做出如下提示。
對減值準備合規(guī)性適當性的評價
對減值準備合規(guī)性、適當性可以從 以下3方面進行考慮。 一是評價減值準備的計量和確認基礎。 根據(jù)新金融準則第22號及其應用 指南，減值準備應根據(jù)合同應收取的所 有合同現(xiàn)金流量，與預期能收到的所有 現(xiàn)金流量之間的差額的現(xiàn)值計量。在 “預期信用損失法”下，減值準備的確認 不以減值的實際發(fā)生為前提，減值的轉(zhuǎn) 回不需要有“觸發(fā)事件”，后續(xù)通過持續(xù) 重新估計預期現(xiàn)金流量計量當期計提或 轉(zhuǎn)回金額。 二是對減值準備適用項目范圍合規(guī) 性的考慮。 根據(jù)新金融準則第22號第四十六條 規(guī)定，注冊會計師在評價被審計單位是否 對適用的資產(chǎn)、負債項目按照新金融準 則的規(guī)定計提減值準備時，應關注： 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)包含應 收票據(jù)、應收賬款、其他應收款、長期應 收款、債權投資等。 以公允價值計量且其變動計入其他 綜合收益的金融資產(chǎn)（下稱“FVOCI” ）不 包含指定為FVOCI的權益工具投資，僅 為債務工具投資，包含應收款項融資、其 他債權投資等。根據(jù)新金融準則第22 號應用指南的規(guī)定，指定為FVOCI的 非交易性權益工具投資不需計提減值 準備。 貸款承諾不包括以公允價值計量且 其變動計入當期損益的金融負債。 財務擔保合同不包括選擇適用保險 合同會計準則和以公允價值計量且其變 動計入當期損益的金融負債，以及因金 融資產(chǎn)不符合終止確認條件或采用繼續(xù) 涉入法的情況下產(chǎn)生的金融負債。 三是評價減值準備計量的適當性。 對預期信用損失模型運用的考慮。 除新金融準則第22號第五十七條、 第六十三條規(guī)范的金融資產(chǎn)外，如被審 計單位有以下情形（包含但不限于），則可 能表明被審計單位未恰當運用預期信用 損失模型，注冊會計師應予以特別關注： 未評估相關金融工具信用風險自初 始確認后是否顯著增加或者評估不恰 當。未在初始確認及后續(xù)計量過程中持 續(xù)判斷金融工具所處階段或者判斷不恰 當。未按照準則規(guī)定，對《企業(yè)會計準則 第14號——收入》所規(guī)定的、不含重大 融資成分的應收款項和合同資產(chǎn)的減值 采用簡化處理。 對金融工具按單項計量預期信用損
失的考慮。 新金融準則規(guī)定，對金融工具預期 信用損失的計量方法應當反映能夠以合 理成本即可獲取的、合理且有依據(jù)的、關 于過去事項和當前狀況以及未來經(jīng)濟狀 況預測的信息。 因此，可以在考慮成本因素及所能 獲得的信息的基礎上制定對金融工具預 期信用損失的計量方法。如果在單項工 具層面能以合理成本評估預期信用損失 的充分證據(jù)，則被審計單位按單項計量 金融工具的預期信用損失是恰當?shù)摹?被審計單位對金融資產(chǎn)采用單項計 提預期信用損失時，注冊會計師應關注 并評價被審計單位是否考慮各種結果估 計下的違約概率和金額。 關注原單項金額重大并單獨計提減 值準備的金融資產(chǎn)、原單項金額雖不重 大但單獨計提壞賬準備的金融資產(chǎn)的新 舊銜接處理。 對金融工具按組合計量預期信用損 失的考慮。 根據(jù)新金融準則第22號規(guī)定，在體 現(xiàn)金融工具預期信用損失計量方法應反 映的要素的前提下，在計量預期信用損 失時可以運用簡便方法。因此，在單項 工具層面不能以合理成本評估預期信用 損失的充分證據(jù)的情況下，如被審計單 位無法以合理成本在每個資產(chǎn)負債表日 對全部客戶逐一梳理是否發(fā)生了減值的 觸發(fā)事件等，選擇以不同風險組合為基 礎，按組合計量金融工具的預期信用損
失可能是恰當?shù)摹?評價被審計單位是否按照新金融準 則第22號第四十八條的規(guī)定，以金融工 具組合為基礎恰當評估信用風險的變化。
采用減值矩陣模型計提 應收賬款壞賬準備的關注
以“預期信用損失法”計提金融工具 減值，引入“減值矩陣模型”，是在賬齡分 析法的基礎上，利用遷徙率（或滾動率） 對歷史損失率進行估計，并在考慮前瞻 信息后對信用損失進行預測的方法。 因此，新金融準則下以賬齡表為基 礎的減值矩陣，是在對客戶恰當分組的 基礎上應用賬齡天數(shù)(或逾期天數(shù))與固 定撥備率對照表計算預期信用損失的 簡便方法，與原來的賬齡分析法有本質(zhì) 上的區(qū)別。 新金融準則下以賬齡表為基礎的減 值矩陣模型計算得出的預期信用損失率 并非固定的壞賬準備計提比例，而是企 業(yè)于每個資產(chǎn)負債表日做出的預期信用 損失會計估計。如果企業(yè)采用賬齡表基 礎的減值矩陣模型，注冊會計師在審計 過程中，應予重點關注如下事項（包含但 不限于）： 被審計單位是否對客戶進行恰當?shù)?分組。遷徙率、歷史損失率測算過程以 及前瞻性調(diào)整的合理性。可能表明不適 用以賬齡表為基礎的減值矩陣模型的情 形。被審計單位是否考慮應收款項因核 銷等形成的減少、因非同一控制下企業(yè) 合并等而形成的增加等情況，并對遷徙 率進行正確計算。
針對其他應收款計量 預期信用損失的關注
一是對于壞賬準備模型選擇的考慮。 按照準則規(guī)定，其他應收款如關聯(lián) 方往來款項、押金、保證金、備用金和代 墊款等，不屬于適用簡化處理的情形。 如被審計單位對其他應收款按照簡化處 理計量壞賬準備，注冊會計師應提請被 審計單位按照“預期信用損失模型”的三 階段模型進行調(diào)整。 二是對信用減值階段的特殊考慮。 表明應收利息信用風險顯著增加的
情形。如應收利息核算內(nèi)容為已到期可 收取但于資產(chǎn)負債表日尚未收到的應收 利息，說明已經(jīng)存在逾期事實，通常情況 下逾期30天則表明信用風險已經(jīng)顯著 增加。注冊會計師應關注到期未收回 原因和逾期時間，評價被審計單位在計 提預期信用損失時是否考慮逾期事實 的影響。 對于備用金信用風險的考慮。在實 務中，備用金性質(zhì)相對比較特殊，在多數(shù) 情況下是以資產(chǎn)或費用報銷方式進行轉(zhuǎn) 銷。如果被審計單位相關內(nèi)部控制制度 健全且執(zhí)行有效，除極少數(shù)情況（如相關 人員舞弊等）以外，將備用金的信用風險 劃分為第一階段可能是恰當?shù)摹?三是對于按單項或按風險組合計提 壞賬準備的考慮。 對于不同階段的其他應收款，在計 量預期信用損失時，可以考慮按單項計 提或按風險組合計提壞賬準備。 對于存在客觀證據(jù)表明存在減值 以及其他適用于單項評估的情況，被審 計單位采用單項計提方式可能是恰當 的。對于單項計提壞賬準備的其他應 收款，注冊會計師應關注如下事項（包 含但不限于）： 被審計單位是否基于資產(chǎn)負債表 日可獲得的合理且有依據(jù)的信息，是否 考慮前瞻性信息，是否通過合理估計預 期收取的現(xiàn)金流量確定信用損失。 對于按組合計提確認預期信用損失 的其他應收款，被審計單位根據(jù)款項性 質(zhì)，如應收押金、保證金組合，應收備用 金組合，應收代墊款組合以及其他組合 等，進行分組可能是恰當?shù)?。其中，注?會計師應特別關注應收關聯(lián)方往來款項 的分組，是否剔除與正常的關聯(lián)方往來 存在明顯不同的情況。例如，存在持續(xù) 經(jīng)營問題的關聯(lián)方和出現(xiàn)嚴重信用風險 的關聯(lián)方等。 本提示僅供會計師事務所及相關從 業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法 律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊 會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程 序的時間、范圍和程度等，事務所及相關 從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況 以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能 直接照搬照抄。 （北京注協(xié)供稿）