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 受內(nèi)外環(huán)境變化和全球新冠肺炎疫 情影響，部分企業(yè)債務(wù)人債務(wù)重組需求增 加。本文梳理新債務(wù)重組準(zhǔn)則（新 CAS12）以及應(yīng)用指南（2019）下重組雙方 的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)及變化。 和舊CAS12相比，新CAS12及指南在 以下方面做了修訂。 一是修改了債務(wù)重組的定義和范 圍。取消“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”“債權(quán)人 作出讓步”標(biāo)準(zhǔn)，增加“不改變交易對(duì)手 方”的前提條件，一項(xiàng)金融資產(chǎn)一旦改變 交易對(duì)手,就會(huì)涉及“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”，適 用新金融工具準(zhǔn)則，增強(qiáng)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào) 性。 二是簡(jiǎn)化債務(wù)人的賬務(wù)處理，不再區(qū) 分“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益” 與“債務(wù)重組損益” 。 三是規(guī)范債權(quán)人換入金融資產(chǎn)、非金 融資產(chǎn)的計(jì)量和確認(rèn)。債權(quán)人受讓金融 資產(chǎn)以外資產(chǎn)的確認(rèn)，由換入資產(chǎn)的公允 價(jià)值加交易過程中附加成本和稅費(fèi)改為 放棄債權(quán)的公允價(jià)值加交易過程中附加 成本和稅費(fèi)。
會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)
債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)人可用資產(chǎn)、資產(chǎn) 組或處置組等清償債務(wù)，或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)換為
權(quán)益工具、修改其他債務(wù)條款、以前述一 種以上方式的組合清償債務(wù)等。 債務(wù)重組雙方對(duì)抵賬資產(chǎn)入賬價(jià)值 的計(jì)量。 在債權(quán)人方面，取得金融資產(chǎn)、金融 負(fù)債、重組債權(quán)以各自公允價(jià)值計(jì)量。 取得非金融資產(chǎn)以成本計(jì)量（即放棄債 權(quán)的公允價(jià)值+可直接歸屬的稅費(fèi)、運(yùn)輸 費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)、專業(yè)人員服 務(wù)費(fèi)等）。 取得多項(xiàng)非金融資產(chǎn)按公允價(jià)值比 例分配放棄債權(quán)的公允價(jià)值。 重組債權(quán)以公允價(jià)值或重新計(jì)算的 攤余成本計(jì)量。 以前述一種以上方式的組合清償債 務(wù)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款，以公 允價(jià)值初始計(jì)量重組債權(quán)和受讓的新金 融資產(chǎn)，以成本計(jì)量非金融資產(chǎn)（按公允 價(jià)值比例分配放棄債權(quán)的公允價(jià)值扣除 重組債權(quán)和受讓金融資產(chǎn)公允價(jià)值后的 凈額）。 在債務(wù)人方面，以權(quán)益工具抵償債務(wù) 時(shí)，權(quán)益工具以公允價(jià)值計(jì)量。 重組債務(wù)以公允價(jià)值或重新計(jì)算的 攤余成本計(jì)量。 其他抵賬資產(chǎn)以賬面價(jià)值計(jì)量。 債務(wù)重組雙方重組損益的歸集科目。 在債權(quán)人方面，當(dāng)?shù)仲~資產(chǎn)記入“持 有待售資產(chǎn)” 時(shí)，記入“資產(chǎn)減值損失” 。
當(dāng)債權(quán)仍在且列入“交易性金融資 產(chǎn)” 時(shí)，損失列入 “公允價(jià)值變動(dòng)損益” 。 當(dāng)債權(quán)仍在且列入“其他債權(quán)投資” 時(shí)，損失列入“其他綜合收益”，后轉(zhuǎn)入“投 資收益” 。 除以上情形外，記入“投資收益” 。 在債務(wù)人方面，以純金融資產(chǎn)、純金 融資產(chǎn)組合、轉(zhuǎn)增股本、修改還款方式抵 賬，記入 “投資收益” 。
以非純金融資產(chǎn)抵賬、含有非金融資 產(chǎn)的組合抵賬，記入 “其他收益” 。
會(huì)計(jì)處理的思考
債權(quán)人在債務(wù)重組時(shí)可能確認(rèn)重組 收益。 債權(quán)人所放棄債權(quán)的公允價(jià)值與其 賬面價(jià)值之差決定債權(quán)人確認(rèn)的投資收 益（或）損失。 當(dāng)債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價(jià)值小于 其賬面價(jià)值時(shí)，債權(quán)人在會(huì)計(jì)處理時(shí)就會(huì) 形成損失。反之，會(huì)形成收益。極端情況 則是債權(quán)人認(rèn)為回收無望已經(jīng)將賬面價(jià) 值調(diào)整為零的債權(quán)在重組時(shí)收到換入資 產(chǎn)。 然而，這種投資收益并非債權(quán)人實(shí)際 可支配的任何利得或收益，而或許是對(duì)債 權(quán)人之前債權(quán)減值估值的一種修正，亦或 許是債權(quán)人借機(jī)虛增利潤的一個(gè)手法。 放棄債權(quán)公允價(jià)值的確定。 在新 CAS12下，放棄債權(quán)的公允價(jià) 值如何確定是債權(quán)人資產(chǎn)確認(rèn)的核心 問題。 根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值指“熟 悉市場(chǎng)情況的買賣雙方，在公開交易的條 件下和自愿的情況下所確定的價(jià)格” 。 理論上，例如，公允價(jià)值的取得應(yīng)由 第三方評(píng)估中介機(jī)構(gòu)出具。評(píng)估機(jī)構(gòu)在
對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，主要應(yīng)用市場(chǎng)法 和收益法。 市場(chǎng)法需要公開交易的市場(chǎng)和價(jià)格， 而絕大部分債務(wù)重組中的不良債權(quán)已失 去流動(dòng)性，找不到這樣的市場(chǎng)和價(jià)格，即 便有類似個(gè)案的成交價(jià)格一般也是不公 開的。 而且，應(yīng)收款項(xiàng)并非標(biāo)準(zhǔn)化的交易 標(biāo)的。其價(jià)格取決于債務(wù)人資信、抵質(zhì) 押物、擔(dān)保人等諸多因素。 成交價(jià)格具有很強(qiáng)的獨(dú)特性，不具 有對(duì)其他重組債權(quán)確定公允價(jià)值的參考 意義。 收益法評(píng)估值是對(duì)未來現(xiàn)金流折現(xiàn) 取得，由于未來現(xiàn)金流不確定、折現(xiàn)率和 折現(xiàn)期間選擇主觀性強(qiáng)，故收益法下評(píng) 估結(jié)果準(zhǔn)確性不能保證，如強(qiáng)制采用會(huì) 給債權(quán)人管理當(dāng)局粉飾報(bào)表提供便利。 可見，市場(chǎng)法和收益法可行性較差， 而當(dāng)前債務(wù)重組中的交易對(duì)價(jià)情況較容 易獲得，又具有“唯一性”，時(shí)間上也高度 吻合，能減少評(píng)估時(shí)間和評(píng)估成本，增強(qiáng) 會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性，故很可能成為確定“放 棄債權(quán)公允價(jià)值”的首要依據(jù)。 因此,在實(shí)務(wù)操作中，放棄債權(quán)公允價(jià) 值的確定，很可能通過換入資產(chǎn)的公允價(jià) 值確定，從而回到舊CAS12號(hào)準(zhǔn)則模式。 （作者單位：河北出版?zhèn)髅郊瘓F(tuán)有限 責(zé)任公司，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院） 桑廣成 焦建玲/文