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 作者：彭懷文
問(wèn)題描述：我公司持有非上市公司A的65%股權(quán)，被上市公司B重組并購(gòu)，置換并持有上市公司股權(quán)25%，我公司在重組日會(huì)計(jì)如何處理？稅務(wù)方面有何影響？
背景資料：我公司與上市公司是非同一控制，重組后對(duì)上市公司B達(dá)到重大影響。
【解答】
一、會(huì)計(jì)處理
貴公司持有A公司65%股權(quán)，因此應(yīng)該采用成本法對(duì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，被重組并購(gòu)置換為上市公司的25%股份，貴公司不屬于企業(yè)并購(gòu)的購(gòu)買方，只是被購(gòu)買方。因此，貴公司實(shí)際上是“通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。”
通常情況下，上市公司的股票因?yàn)樯鲜校涔蕛r(jià)值比較容易取得；而非上市公司的股權(quán)，公允價(jià)值一般不容易取得或沒(méi)有上市公司股票公允價(jià)值更加可靠。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》（財(cái)會(huì)（2019）8號(hào)）第八條規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金額，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
因此，貴公司在重組日的會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本（按B公司股票公允價(jià)值計(jì)量）
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（如有的話，需沖銷）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司（按賬面價(jià)值）
投資收益（差額，可能在借方）
由于貴公司對(duì)于B公司具有重大影響，長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量應(yīng)采用權(quán)益法核算。
二、稅務(wù)處理
（一）增值稅
貴公司對(duì)外轉(zhuǎn)讓了A公司的股權(quán)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》所附：《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，非上市公司股權(quán)不屬于“金融商品轉(zhuǎn)讓”中的“有價(jià)證券”，因此轉(zhuǎn)讓時(shí)不征增值稅。
（二）企業(yè)所得稅
對(duì)于貴公司的企業(yè)所得稅處理，有兩種方式可供選擇：1.按照企業(yè)重組并購(gòu)處理；2.按照非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資遞延交稅處理。
1.按照企業(yè)重組并購(gòu)處理
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）規(guī)定，股權(quán)收購(gòu)可以有一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。
（1）適用一般性稅務(wù)處理：貴公司作為被收購(gòu)方，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此，貴公司需要將該業(yè)務(wù)需分解成，出售非上市公司股權(quán)和購(gòu)買上市公司股份兩個(gè)業(yè)務(wù)。
（2）適用特殊性稅務(wù)處理：貴公司作為被收購(gòu)方，滿足適用財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理的條件。貴公司作為被收購(gòu)企業(yè)的股東，取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。即在當(dāng)期不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)的利得或損失。
2.按照非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資遞延交稅處理
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）規(guī)定，實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可自確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入年度起不超過(guò)連續(xù)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
（三）印花稅
（1）一般企業(yè)之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓：由轉(zhuǎn)讓雙方按萬(wàn)分之五的稅率，適用“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”稅目繳納印花稅
政策規(guī)定：《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)）規(guī)定，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書(shū)據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書(shū)據(jù)。適用稅率按所載金額萬(wàn)分之五貼花。
因此，非上市公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按照所載金額萬(wàn)分之五貼花。
（2）上市公司股權(quán)（股票）轉(zhuǎn)讓：經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局決定從2008年９月19日起，調(diào)整證券（股票）交易印花稅征收方式，將現(xiàn)行的對(duì)買賣、繼承、贈(zèng)與所書(shū)立的Ａ股、Ｂ股股權(quán)轉(zhuǎn)讓書(shū)據(jù)按千分之一的稅率對(duì)雙方當(dāng)事人征收證券（股票）交易印花稅，調(diào)整為單邊征稅，即對(duì)買賣、繼承、贈(zèng)與所書(shū)立的Ａ股、Ｂ股股權(quán)轉(zhuǎn)讓書(shū)據(jù)的出讓方按千分之一的稅率征收證券（股票）交易印花稅，對(duì)受讓方不再征稅。
因此，貴公司僅需按照非上市公司股權(quán)的價(jià)值金額計(jì)算印花稅即可。
三、稅會(huì)差異分析與納稅調(diào)整
由于貴公司的會(huì)計(jì)處理確認(rèn)了“投資收益”，從而影響當(dāng)期的損益；但是，稅務(wù)處理有3種情況，其中“特殊性稅務(wù)處理”和“按照非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資遞延交稅處理”會(huì)與會(huì)計(jì)處理存在差異，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)做納稅調(diào)整。