新《企業(yè)所得稅法》實施后，不具法人資格的分支機構由具有法人資格的總機構一并匯總納稅。與新《企業(yè)所得稅法》配套的《跨省市總分機構企業(yè)所得稅分配及預算管理暫行辦法》（以下簡稱《辦法》）也于日前出臺。對此，有關稅收專家表示，新《企業(yè)所得稅法》確定的法人所得稅制是國際上通行的做法，《辦法》則充分考慮了目前普遍存在的稅收與稅源背離問題，在總分機構所在地之間如何合理分配稅收收入，縮小地區(qū)間財政收入差距等方面作了很大改進。但是，真正化解稅收與稅源背離難題還需要進一步完善相關制度。
匯總納稅：法人所得稅制的必然要求
隨著企業(yè)改制的推進和集團化經(jīng)營的發(fā)展，一些大集團公司紛紛在異地設立分公司、子公司。集團公司規(guī)模達到一定程度之后，需要對原有的經(jīng)營結構進行調(diào)整，從而加強管理，增強整體實力。在這個過程中，匯總納稅就成為集團公司的自然要求。
據(jù)專家介紹，匯總與合并納稅都是將稅款集中到總部納稅，但它們之間是有區(qū)別的。對于總分公司匯總納稅，其理論依據(jù)是分支機構是總公司設在異地經(jīng)營的分公司，無獨立法人資格，總分支機構是一個獨立法人，這與母公司、子公司分別是獨立法人，由母公司、子公司合并納稅有本質(zhì)的區(qū)別。匯總納稅是將分公司所得并入總公司所得，由總公司匯總申報納稅；合并納稅是指允許集團內(nèi)母子公司以某種方式，合并其利潤，由集團母公司合并申報繳納企業(yè)所得稅。簡單地講，匯總納稅是針對總分公司而言的，合并納稅是針對母子公司而言的。
實行匯總納稅，雖然稅收收入的總體規(guī)模沒有改變，但由于入庫地點的不同，會出現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營地與納稅地不一致的情況。加之總（母）公司與分（子）公司在收入、成本、損失、費用等項目上的歸屬劃分不盡合理，就可能造成稅收與稅源相背離。
關于解決區(qū)域稅收分配的問題，以美國為代表的發(fā)達國家有比較成熟的做法。例如，美國聯(lián)邦、州和地方政府都開征公司所得稅，即三級政府都對同一稅源實施課稅，各級稅務機關按照各自政府制定的稅法獨立征管，其收入也相應地歸屬于同級政府，其財政收入的劃分實際上是按稅率進行分享。美國對總、分支機構公司所得稅的財政劃分主要是通過劃分應稅所得額來劃分最終收入，對于跨州經(jīng)營的企業(yè)應稅所得額的劃分主要根據(jù)各州相關因素及其權重計算劃分。
我國原來的匯總納稅政策對內(nèi)、外資企業(yè)不盡一致。內(nèi)資企業(yè)，鐵道、郵電、民航、電力公司，以及中央所屬的金融、保險企業(yè)按規(guī)定實行集中納稅或由總機構統(tǒng)一納稅，一批國家試點的企業(yè)集團可以合并納稅。除此之外，其他企業(yè)均采取“一戶一批”的形式，經(jīng)批準后可以匯總納稅。外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)分支機構的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，由總機構匯總繳納所得稅，外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設立兩個或者兩個以上營業(yè)機構的，可以由其選定其中一個營業(yè)機構合并申報繳納企業(yè)所得稅。
按照國稅發(fā)[2001]13號文規(guī)定，成員企業(yè)就地預繳企業(yè)所得稅的比例，除另有規(guī)定者外，一般為年度應納所得稅額的60％。在經(jīng)濟特區(qū)、上海浦東新區(qū)，以及西部地區(qū)，屬于國家鼓勵的匯總納稅成員企業(yè)，可按年度應納稅所得額的15％就地預繳?？倷C構各成員企業(yè)盈虧相差懸殊，就地預繳稅款與集中清算結果差額較大的，可由總機構報國家稅務總局批準后，對個別影響較大的成員企業(yè)就地預繳的比例予以適當調(diào)整。
按照原來的政策，內(nèi)資企業(yè)匯總納稅的具體預繳方法和比例不盡一致。新《辦法》對此給予統(tǒng)一。
新《企業(yè)所得稅法》秉承“法人納稅”的基本原則和國際慣例，取消了原內(nèi)資企業(yè)所得稅中以“獨立經(jīng)濟核算”為標準確定納稅人的做法，規(guī)定居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立不具有法人資格的營業(yè)機構的，應當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。
新辦法尚未完全解決稅收與稅源背離問題
近年來，國家對大型企業(yè)集團匯總納稅施行了就地預繳的辦法。與新《企業(yè)所得稅法》配套的新《辦法》對預繳的比例作了相應調(diào)整，目的就是盡力改變稅收與稅源背離的現(xiàn)狀，縮小地區(qū)間財政收入差距。
稅收與稅源背離問題，一直以來都為各級政府、有關專家，尤其是稅收大量轉出省市所高度關注。
據(jù)陜西省國稅局局長趙恒介紹，陜西省稅收轉移問題非常嚴重。陜西省由總分機構、跨區(qū)經(jīng)營造成的稅收與稅源背離問題主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、城建稅及教育費附加等稅種上。2001年～2005年，這幾個稅種的稅收加起來共向外省轉移127.72億元，轉入僅僅1.72億元，凈轉出126億元，年均增長34.26%。其中，在陜西省凈轉出的稅收中，企業(yè)所得稅占86.5%，5年間共轉出110.43億元，轉入僅僅1.44億，凈轉出108.99億元，年均增長35.86%。
2006年，陜西省國稅系統(tǒng)企業(yè)所得稅納稅人共有52399戶，經(jīng)國家稅務總局批準，總機構設在陜西省境內(nèi)的跨省匯總納稅企業(yè)和總機構設在外省的在陜成員企業(yè)共有110戶，占全省2006年度企業(yè)所得稅納稅人總戶數(shù)的0.2%，其中在陜西省境內(nèi)匯總納稅的企業(yè)僅有6戶。
2006年，陜西省國稅局科研所對能源、鐵路運輸、機械制造等行業(yè)進行的稅收轉移調(diào)查發(fā)現(xiàn)，2001年～2005年，這些行業(yè)稅收轉出達到102億元，轉入僅1億元，凈轉出101億元。
2005年，陜西省組織國稅收入達313.24億元，其中內(nèi)資企業(yè)所得稅收入為32.56億元，而僅內(nèi)資企業(yè)所得稅轉出就達到36.6億元，占全省組織國稅收入的11.7%，是內(nèi)資企業(yè)所得稅收入的1倍多，并且呈逐年上升的趨勢。
河南、山西、遼寧、云南等省也存在稅收轉移問題。近年來，河南省涉及匯總納稅的企業(yè)比較多。就企業(yè)所得稅而言，匯總繳納的稅收收入由2002年的16.8億元增長到2005年的57.6億元，增幅為242.9%。盡管該省稅收收入連年大幅增長，但就地入庫的比例基本固定，地方收入相對薄弱。以2005年為例，該省91戶匯總納稅企業(yè)共實現(xiàn)稅收收入57.6億元，就地入庫僅16.1億元，占實現(xiàn)稅收收入的28%。
“哪里創(chuàng)造稅收哪里就應該享有稅收歸屬權，也應該參與稅收分配，稅收收入歸屬與稅收收入來源應該相一致?！泵鎸ι鲜鰢乐氐亩愂张c稅源背離問題，許多專家表示了這一共識。
國家稅務總局稅收科學研究所研究員付廣軍分析認為，匯總納稅對企業(yè)來說有利無害，但對各地方政府卻會產(chǎn)生不同的影響。分公司所在地政府享有所得稅收入權，這其實是比較公平合理的，因為分公司在經(jīng)營地享受了當?shù)卣峁┑墓伯a(chǎn)品和公共服務，甚至利用了當?shù)卮罅康淖匀毁Y源和其他社會資源。同時，企業(yè)在創(chuàng)造稅收時有可能對當?shù)刈匀簧鷳B(tài)產(chǎn)生重大負面影響。此外，總分支機構匯總繳納的所得稅是由各機構共同創(chuàng)造的，不是總機構單獨的貢獻。
有觀點還指出，盡管新《辦法》試圖緩解稅收與稅源背離的矛盾，但目前仍然存在新的亟待關注的問題。由于新《企業(yè)所得稅法》實行了法人所得稅制，不具法人資格的企業(yè)要實行匯總納稅，這就加大了稅收轉出稅源地的可能。另外，企業(yè)集團可以根據(jù)自己的需要，變更下屬獨立核算企業(yè)為不具有法人資格的營業(yè)機構，進而實行企業(yè)所得稅匯總繳納。這樣的話，依然將給地方財政帶來很大影響。
對此，陜西省國稅局有關人士認為，哪里創(chuàng)造稅收哪里就應該享有歸屬權。這樣，一方面能有效地加強稅源管理，另一方面也能與當?shù)卣峁┑母鞣N公共服務相匹配。有關部門應進一步解決稅收與稅源背離問題，科學、合理地處理好稅收收入分配問題。
辦法出臺：分配方式正在逐步理順
那么應該如何更加有效地解決稅收與稅源背離問題呢？
有觀點指出，法人所得稅制必然導致匯總納稅，而匯總納稅又必然導致稅收與稅源的背離。因此，既要實行法人所得稅制，又要解決稅收與稅源背離的問題是非常困難的。
對此觀點，有專家進行了反駁。他們認為，實行法人所得稅制與解決稅收與稅源背離問題并不矛盾。法人稅制是公平稅負和適應現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，也適應了WTO有關原則的要求。根據(jù)公司的法人身份來確定納稅主體，使稅法與民法相統(tǒng)一，并實現(xiàn)與國際慣例相一致，這一點毋庸置疑。而稅收與稅源背離的情形在世界各國都普遍存在。出現(xiàn)這一情況的關鍵在于稅款的解繳方式和途徑，與法人所得稅制沒有關系。
例如，三峽電站建設涉及的稅收分配問題極具典型意義。三峽電站跨越湖北省和重慶市兩個區(qū)域，壩區(qū)坐落在湖北省，庫區(qū)主要部分綿延于重慶市。三峽電站產(chǎn)生的所有利益應當在兩個區(qū)域內(nèi)進行合理的分配，這其中就涉及稅收區(qū)域分配的問題。國家也對此作過特殊規(guī)定：增值稅地方留成部分和城建稅、教育費附加都按照15.67∶84.33的分成比例，在湖北省和重慶市分別入庫，執(zhí)行期到2009年。在2009年三峽電站全部投產(chǎn)前所產(chǎn)生的企業(yè)所得稅全部留給三峽總公司，作為三峽工程建設基金，用于三峽工程建設。
由財政部、國家稅務總局、中國人民銀行發(fā)布的《跨省市總分機構企業(yè)所得稅分配及預算管理暫行辦法》，明確了跨省市總分機構企業(yè)所得稅分配方法和適用范圍?！掇k法》規(guī)定，從今年1月1日起，屬于中央與地方共享收入范圍的跨省市總分機構企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅，按照統(tǒng)一規(guī)范、兼顧總機構和分支機構所在地利益的原則，實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的處理辦法，總分機構統(tǒng)一計算的當期應納稅額的地方分享部分，25％由總機構所在地分享，50％由各分支機構所在地分享，25％按一定比例在各地之間進行分配。
《辦法》還規(guī)定，跨省市總分機構企業(yè)應根據(jù)核定的應納稅額，分別由總機構、分支機構按月或按季度就地預繳。預繳方式一經(jīng)確定，當年度不得變更。總機構在每月或每季度終了之日起10日內(nèi)，按照以前年度各省市分支機構的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個因素，將統(tǒng)一計算的企業(yè)當期應納稅額的50％在各分支機構之間進行分攤，各分支機構根據(jù)分攤稅款就地辦理繳庫，所繳納稅款收入由中央與分支機構所在地按60∶40分享。當年新設立的分支機構第二年起參與分攤；當年撤銷的分支機構第二年起不參與分攤。
北京市國稅局局長張志勇說，盡管匯總納稅制度還存在一些問題和缺陷，但匯總納稅符合現(xiàn)代稅制發(fā)展方向，并且有利于稅收管理，體現(xiàn)了稅收中性和先進生產(chǎn)力發(fā)展要求，必須堅持。稅收與稅源背離問題在現(xiàn)實中不可避免，必須在堅持匯總納稅方向的前提下盡快制定制度性規(guī)范措施，有效化解稅收與稅源背離的負面影響。
國家稅務總局稅收科學研究所副所長靳萬軍認為，稅收分配與財政分配是有區(qū)別的。稅收分配既有上下級政府之間的縱向稅收分配，也有同級政府之間的橫向稅收分配，其主要特征是按對稅收貢獻的大小分配。財政分配是根據(jù)不同區(qū)域經(jīng)濟、社會發(fā)展水平和公共服務水平，通過財政轉移支付方式調(diào)節(jié)不同區(qū)域之間利益，以便從整體和全局上實現(xiàn)基本公共服務均等化。其最大特點是與區(qū)域生產(chǎn)、經(jīng)營活動無關，也不與對稅收收入的貢獻大小掛鉤。
他進一步提出，稅收分配完全可以扮演更加重要的角色。區(qū)域政府之間橫向稅收分配是調(diào)整不同區(qū)域利益主體收入的一種手段，是不同區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的必要制度安排。只要各個不同利益主體意見達成一致，又不損害中央政府利益和國家整體利益，制度安排合理，就能促進區(qū)域經(jīng)濟健康發(fā)展。同時，橫向稅收分配注重經(jīng)濟效率，兼顧經(jīng)濟公平，能促進社會公平，符合科學發(fā)展觀，與構建和諧社會精神一致，不僅能夠逐步解決區(qū)域稅收與稅源背離問題，而且能夠逐步完善財政制度和稅收制度，完善分稅制，促進社會主義市場經(jīng)濟穩(wěn)定、持續(xù)、健康發(fā)展。
付廣軍也認為，就跨區(qū)經(jīng)營有關收入分配來說，所得稅區(qū)域之間分配應在稅收環(huán)節(jié)進行，而不應放在財政環(huán)節(jié)。因為區(qū)域之間橫向稅收分配按照各機構所在區(qū)域?qū)λ枚愗暙I大小分配，符合稅收收入歸屬與稅收來源一致原則；財政劃轉方式，既增加了所得稅的分配環(huán)節(jié)，也極易與財政轉移支付職能混淆，并使收入出現(xiàn)滯后性、不完整性和不確定性。他建議，跨區(qū)經(jīng)營所得匯總納稅區(qū)域之間稅收分配應放在稅收環(huán)節(jié)，不宜后置到財政環(huán)節(jié)。
張志勇則認為，應該將稅收分配與征收管理分開。對匯總納稅所產(chǎn)生的稅收分配問題必須加以解決，但并不一定通過“就地預繳”等征收管理辦法來解決。他認為，一體化的稅制需要與一體化的管理相對應。既然要堅持匯繳制度，就要堅持集中統(tǒng)一的管理原則，尤其是對外資企業(yè)，過去一直實行的是匯總納稅辦法，這與國際慣例也是接軌的。
趙恒表示，財政與稅收分配是一個很復雜的問題，中央政府有中央政府的考慮，地方政府也有地方政府的困難。解決稅收轉移的問題，稅收手段的效率比財政轉移支付的效率更高，透明度也更大，并且能極大地縮短分配時間，易于操作。他希望有關部門能進一步理順分配關系，真正解決稅收與稅源背離難題。
還有一些專家表示，目前，完全采用稅收手段來解決稅收轉移問題的時機還不太成熟，真正適應我國企業(yè)的匯總納稅制度還要在實踐中不斷完善。但是，過渡時間不要太長，以盡快構建一個既有利于企業(yè)集團發(fā)展，又有利于區(qū)域間橫向稅收合理分配和稅收征管的科學、規(guī)范的匯總納稅制度。(張京民，張剴，黃連星，俎慶云，楊麗，呼蘭中，陳曉光，陳顯信)
