1994年以來，國家稅務(wù)總局批準一些大企業(yè)實行匯總（合并）納稅的辦法。但由于匯總（合并）納稅企業(yè)分布區(qū)域廣，匯總方式不一，匯總類型多樣，匯總層次和成員企業(yè)眾多，實際操作較為復雜，在稅收征管方面存在一些問題，必須加以完善。
一、匯總（合并）納稅的利弊分析
（一）匯總（合并）納稅的優(yōu)點主要體現(xiàn)在五個方面
1.可以獲得延期納稅的好處。匯總納稅可以實現(xiàn)內(nèi)部各分公司或子公司的盈虧互抵，即集團內(nèi)一家企業(yè)的損失可抵消其他企業(yè)的利潤。企業(yè)可利用時間性差異遞延納稅時間，獲取一定的稅收利益。這相當于稅務(wù)機關(guān)提供一筆無息貸款，有助于企業(yè)集團的發(fā)展。
2.可以提高企業(yè)集團的風險承受能力。匯總（合并）納稅使集團內(nèi)部成員之間的風險相對分散，單個成員的大量虧損可以通過集團內(nèi)部其他成員當期稅負減少而分擔風險，這在客觀上就減少了企業(yè)集團進入其他領(lǐng)域的風險，使得企業(yè)集團能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營的多元化和全球化，從而增強企業(yè)集團在國際市場上的競爭能力，增強本國企業(yè)的國際貿(mào)易地位。由于企業(yè)集團風險承受能力強，因而可以成為市場的減振器，對經(jīng)濟的穩(wěn)定增長起到積極作用。目前國際上著名的大企業(yè)集團均是多元化的經(jīng)營，它們在經(jīng)濟衰退時比其他中小企業(yè)更易生存，體現(xiàn)出很強的市場風險承受能力。
3.企業(yè)集團內(nèi)股利收入可從應(yīng)稅收益中全部抵扣，不存在根據(jù)稅率差異補稅問題。
4.有利于加強總公司或集團母公司對成員公司所得稅申報、繳納等方面的監(jiān)管力度，使各成員公司在履行納稅義務(wù)方面更加規(guī)范自覺。
5.對稅務(wù)機關(guān)而言，則是可以減少征收對象，降低稅務(wù)機關(guān)征收管理的復雜性，減少征管層次和工作量，同時也能夠保證稅款及時足額入庫，從而降低稅收成本，提高稅收征管的效率。
（二）匯總（合并）納稅的缺點主要體現(xiàn)在三個方面：
1.集團內(nèi)所有公司必須使用相同的納稅年度，并且選擇合并納稅方式后就很難在以后年度更改。
2.在一定程度上會影響國家的稅收收入，也容易使企業(yè)有意識地進行稅收籌劃，逃避同家稅收。例如，現(xiàn)行稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間以銷售資產(chǎn)方式進行重組，若收購單位將被收購單位作為非獨立核算單位，則被收購公司實現(xiàn)的利潤或發(fā)生的虧損，應(yīng)與總公司一起合并納稅。因此，當公司盈利時，可以通過收購虧損關(guān)聯(lián)公司，減少應(yīng)納稅所得，從而達到少納稅或不納稅的目的。
3.匯總（合并）納稅在技術(shù)處理上比較復雜，需要輔之以先進的監(jiān)控審核手段，有可能會增加稅收成本。
二、企業(yè)集團匯總（合并）納稅實際執(zhí)行中存在的問題
（一）政策方面的問題
1.對成員企業(yè)的條件限制過嚴。只有母公司對其資產(chǎn)控股比例達到100%的子公司才能參加合并納稅，而且一旦股權(quán)比例發(fā)生變化，在發(fā)生變化的當年就要推出合并納稅，這種嚴格的限定不利于合并納稅政策的執(zhí)行。隨著我國企業(yè)改革的深入，股份制已經(jīng)成為發(fā)展趨勢，新成立的企業(yè)多采用股份制形式。此外，許多原來南母公司100%控股的企業(yè)也改組為股份制企業(yè)，符合合并納稅條件的企業(yè)越來越少，這使合并納稅政策對于企業(yè)集團而言失去了應(yīng)有的意義。
2.母公司（總公司）身兼兩職，申報工作量大。母公司（總公司）既是匯總（合并）納稅的成員企業(yè)，同時又是肩負對全部成員企業(yè)匯總職能的匯繳企業(yè)，以雙重身份向稅務(wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅。即一方面作為成員企業(yè)要按照就地預(yù)繳的規(guī)定向當?shù)囟悇?wù)機關(guān)報送本部的納稅申報表，并預(yù)繳本補稅款；另一方面作為匯繳企業(yè)，要按月或按季匯總成員企業(yè)的申報表，進行月度或季度的匯繳申報，并繳納匯繳稅款。年度終了后的匯算清繳工作量更大。另外，總機構(gòu)先后申報兩套申報表，但申報單位名稱只能使用母公司（總公州）的名稱，由于匯總（合并）納稅企業(yè)在稅務(wù)征收管理中只有一個稅務(wù)代碼，如果一個納稅企業(yè)按兩種征收方式進行申報，計算機系統(tǒng)則不支持，主管稅務(wù)機關(guān)只能接受手工申報的方式，很多數(shù)據(jù)要輔助手工帳等人工統(tǒng)計才能完成，效率低，容易造成差錯。
3.總機構(gòu)與匯繳企業(yè)的劃分帶來具體政策執(zhí)行的矛盾。企業(yè)集團為了提升集團的整體形象，在對外宣傳時，多由集團進行整體宣傳。但現(xiàn)行稅法規(guī)定，當年稅前扣除廣告費不能超過營業(yè)收入的2%.由于集團多為管理機構(gòu)，無營業(yè)收入，集團作為匯總納稅的成員企業(yè)管理，則廣告費無法稅前列支；業(yè)務(wù)招待費也是這樣，對外接待和交往，多由集團公司負責，但業(yè)務(wù)招待費是按收入的一定比例扣除，集團公司作為獨立的納稅人，各項稅收事項必須單獨考核，使廣告費和業(yè)務(wù)招待費等費用無法稅前扣除。
4.虧損抵補與退稅問題。由于成員企業(yè)在各地就地按不同比例預(yù)繳，如果一部分成員贏利在當?shù)匾杨A(yù)繳稅款，以后的季度虧損或其他成員虧損，使匯總之后出現(xiàn)虧損，其已就地預(yù)繳的稅款往往出現(xiàn)當?shù)夭煌?、總部不讓抵的問題，這與對匯總納稅的扶持政策相背。
5.成員企業(yè)預(yù)繳比例多樣，難以操作。對于實行統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)交、集中清算的匯總（合并）納稅辦式的企業(yè)，總局采用一戶一批的辦法，有的為納稅所得額的15%，有的為應(yīng)納稅額的15%，有的為應(yīng)納稅額的60%，匯總之后，盈虧相抵，企業(yè)根本無適用稅率，會計報表和申報的對應(yīng)關(guān)系根本無法對應(yīng)。
（二）管理方面的問題
1.匯總納稅不確定因素多。實行匯總納稅的企業(yè)都是我國金融保險、電信、石油化工等特大規(guī)模企業(yè)，盡管從國家稅務(wù)總局到各級稅務(wù)機關(guān)都十分重視對匯總納稅企業(yè)的征管工作，但由于匯總納稅企業(yè)層次多，即有二級、三級或四級成員企業(yè)，成員企業(yè)多，而且有易受企業(yè)的改組、改制及宏觀政策調(diào)整影響大的特點，稅源情況起伏變化大，不確定因素多，給稅收征管帶來了很多難題。
2.監(jiān)管地稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)的監(jiān)督不到位。雖然對匯總企業(yè)實行就地監(jiān)管和查出違紀金額就地繳納等規(guī)定，但由于沒有稅款入庫的考核指標，造成經(jīng)營地稅務(wù)部門思想不重視，形成不去管的局面，對匯總納稅成員企業(yè)的就地監(jiān)管往往流于形式，不能實行嚴格的實質(zhì)性的稅務(wù)稽查，也不能按規(guī)定對查出的問題進行處罰。而匯總納稅企業(yè)繳庫地稅務(wù)機關(guān)因本身人員力量、資料采集、工作協(xié)調(diào)等因素，往往又管不到.這樣既不利于調(diào)動經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)加強企業(yè)監(jiān)管的積極性和主動性，又不利于繳庫地稅務(wù)機關(guān)的管理和征收。
3.稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法力度不夠。由于匯繳成員企業(yè)分布在各地，行業(yè)各異，管理層次較多，經(jīng)營方式和核算辦法也不盡相同，省、地、縣各級稅務(wù)機關(guān)都有監(jiān)管的職責，使這項工作具有監(jiān)管層次多，政策、業(yè)務(wù)復雜的特點。目前，對各匯繳企業(yè)的稅收和財務(wù)按不同的行業(yè)和集團制定了許多相應(yīng)的具體規(guī)定。由于匯總納稅企業(yè)的特殊性，稅務(wù)人員對此類企業(yè)財務(wù)制度不熟，政策法規(guī)不精通，在工作中存在政策掌握不一致問題，執(zhí)法力度不夠.
4.在稅務(wù)管理的組織安排上，存在管理脫節(jié)現(xiàn)象。長期以來，匯總（合并）納稅的企業(yè)其費用開支標準完全由其上級主管部門核定，不少企業(yè)不同程度地存在不計或少計應(yīng)稅收入、擴大稅前扣除項目的現(xiàn)象。主要表現(xiàn)為：一是超規(guī)定標準列支工資和代辦員手續(xù)費；二是超范同計提工會經(jīng)費、教育經(jīng)費和職工福利費；三是固定資產(chǎn)等資本性支出在稅前列支等。稅法上規(guī)定應(yīng)作納稅調(diào)整的項目沒有按規(guī)定調(diào)整。而負責匯總（合并）繳納的稅務(wù)機關(guān)只能憑匯總表計算繳納，對于應(yīng)調(diào)整的納稅項目是否進行調(diào)整，所得額、扣除項目是否準確等方面無法逐一審查。
5.政策宣傳和業(yè)務(wù)培訓不到位，稅企之間缺乏協(xié)調(diào)、聯(lián)系和配合。一方面稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)的政策宣傳、解釋跟不上，一些企業(yè)財會人員對稅收政策和某些財務(wù)規(guī)定不夠熟悉，部分稅務(wù)人員對新的政策規(guī)定掌握不夠全面；另一方面企業(yè)缺乏主動申報、接受監(jiān)督的意識，認為企業(yè)盈虧由上級年中匯總，日常的核算只要符合會計制度即可，不按規(guī)定提供匯繳完稅后的反饋資料等。
三、國外匯總（合并）模式對我國的啟示
經(jīng)過半個多世紀的發(fā)展，西方國家所得稅合并納稅的制度與管理已比較規(guī)范。其做法主要有：
1.主要表現(xiàn)為合并納稅，而匯總納稅一般不存在。由于西方國家的所得稅都是公司所得稅或法人所得稅，以獨立法人為納稅人，而不是我國所得稅中以獨立核算的企業(yè)為納稅人，非法人的分公司并不需要交納所得稅。因此，西方國家的所得稅中一般不存在我國總分支機構(gòu)的匯總納稅現(xiàn)象。
2.對于合并納稅，一般都有嚴格的限制條件。如美國規(guī)定進行合并申報納稅必須符合四個條件：一是母公司為居民公司；二是母公司擁有子公司80%或以上的表決權(quán)股份；三是國外（除加拿大和墨西哥）注冊的子公司不能與美國集團合并申報納稅；四是母子公司書面同意合并申報所得稅稅表。從各國稅收政策來看，對匯總（合并）納稅的限制條件主要集中在控股權(quán)方面，即母公司所持有的子公司股份的大小成為能否進行合并納稅的關(guān)鍵。盡管實施匯總（合并）納稅的結(jié)果在各同不盡相同，但共同的效果是公司集團不同成員的利潤和損失可以相互沖抵。但這種稅收待遇一般只涉及國內(nèi)成員公司之間，而不包括國外子公司。在允許合并納稅的條件規(guī)定上，各國也不相同。
3.不同國家的集團課稅制度有所不同。大體可分為三類：
（1）完全稅收合并制度。將集團本身視為納稅人，集團內(nèi)所有成員間的交易與納稅無關(guān)，應(yīng)納稅所得從整個集團的角度來計算。荷蘭和澳大利亞采用這種制度。其適用條件是母公司必須持有子公司95%以上股權(quán)，所有公司的財政年度和財務(wù)制度必須一致。集團內(nèi)各成員的資產(chǎn)和負債可以分給母公司，各成員的資產(chǎn)負債表和損益表在財務(wù)上可以合并，對母公司征收公司所得稅。但是，子公司依然可以常繳納公司所得稅，這是組成集團各實體的稅收協(xié)定權(quán)利。在涉及公司所得稅的情況下，各公司可以進行業(yè)務(wù)重組，按照參股免稅的規(guī)定，屬于統(tǒng)一稅收聯(lián)合體的公司間的股息分配可以免稅。
（2）共同分擔制度、按照組成集團的各個實體的實際情況來分別計算應(yīng)納稅所得，然后加總，算作他們上一級公司的應(yīng)納稅所得。目前，采用這種制度的國家比較普遍，主要有意大利、德國、法國、日本、美國等。控股公司和受控公司可以選擇合并納稅。
（3）集團分擔制度。根據(jù)集團內(nèi)每個公司訂的實際水平來計算應(yīng)納稅所得，集團內(nèi)的交易要遵守獨立交易原則，但是盈利公司可以將其利潤無償轉(zhuǎn)讓給有虧損的公司，這樣盈利公司應(yīng)納稅所得可以減少，甚至為零，而虧損公司也可以用其他公司的利潤來彌補其虧損。瑞典采用此制度。規(guī)定可以在集團內(nèi)的公司間重新分配利潤與虧損，允許支付公司扣除給接受公司的集團分擔額，接受公司必須將該所的計入應(yīng)納稅所得中，所以支付公司的應(yīng)納稅所得就會減少相當于分擔額的部分，而接受公司的虧損也可以用該分擔額來沖抵。
4.對合并納稅的管理比較規(guī)范。對合并納稅的資格及成員企業(yè)的范圍，都有明確的法規(guī)界定，并不需要稅務(wù)機關(guān)的批準。對成員企業(yè)，并不存在委托當?shù)囟悇?wù)機關(guān)監(jiān)管的問題，更不存在在當?shù)嘏c母公司所在地之間入庫比例的劃分以及由此導致的子公剮當?shù)囟悇?wù)機關(guān)監(jiān)管積極性不高等問題。
從長遠來看，合并納稅是個國際上的統(tǒng)一方向。在現(xiàn)代經(jīng)濟中，以股權(quán)為聯(lián)結(jié)紐帶的利益共同體（關(guān)聯(lián)企業(yè)和公司集團化），在刺激投資、增加總需求、促進經(jīng)濟增長等方面，有著勢不可擋的潛力，各國政府均視本國財力和發(fā)展要求，制定鼓勵企業(yè)集團的政策，其中一個具體體現(xiàn)就是允許集團企業(yè)合并納稅。從稅收公平角度而言，合并納稅更能反映出集團整體納稅能力，而且不會因納稅人選擇不同投資形式（如總分機構(gòu)與母子公司）而導致稅收待遇上的差異。
四、完善我國企業(yè)集團匯總（合并）納稅的思考
1.適當放寬參加匯總（合并）納稅的成員企業(yè)的條件。由于企業(yè)集團的發(fā)展壯大對于我國經(jīng)濟發(fā)展具有重要意義，而合并納稅是國家支持企業(yè)集團發(fā)展的政策之一。因此，為了更好地體現(xiàn)該政策的優(yōu)越性，應(yīng)考慮適當放寬母公司資產(chǎn)控股比例，擴大成員企業(yè)范圍，給企業(yè)集團匯總（合并）納稅較大的操作空間，使匯總（合并）納稅政策發(fā)揮更大的作用。
2.簡化母公司（總公司）在匯總（合并）納稅中擔任的角色。母公司（總公司）在進行納稅申報時，只以匯繳企業(yè)的身份出現(xiàn)，不再按照成員企業(yè)和匯繳企業(yè)雙重身份進行申報和預(yù)繳稅款。即母公司（總公司）只作為匯繳企業(yè)進行申報及預(yù)繳稅款，企業(yè)的各項稅前扣除事項均由總機構(gòu)統(tǒng)一計算。
3.法人企業(yè)實行統(tǒng)一納稅，比如銀行、保險、證券企業(yè)，這樣，既與外商投資企業(yè)和外圍企業(yè)所得稅規(guī)定一致，為統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅做準備，又符合法人企業(yè)經(jīng)營風險和盈虧南法人承擔的情況。
4.加強監(jiān)管力度。一是要加強日常征收管理，按照國家稅務(wù)總局提出的轉(zhuǎn)移主體、明確責任、做好服務(wù)、強化稽查的征管思路，促使納稅人豐動申報，依法履行納稅義務(wù)。二是要完善納稅申報、財產(chǎn)損失審批，完稅反饋等各項管理制度，嚴格按程序辦事，積極受理、審核、審批企業(yè)的有關(guān)涉稅項目，確保企業(yè)能夠享受的權(quán)利落實到位，認真履行監(jiān)管職責。三是在企業(yè)自查、自核、自繳的基礎(chǔ)上，要有重點地開展年度納稅檢查，加大對違法違紀行為的查處力度，促使企業(yè)嚴格執(zhí)行稅收法規(guī)和財務(wù)會計制度，自覺維護稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性。
5.搞好宣傳，優(yōu)化服務(wù)。服務(wù)是搞好規(guī)范化管理的基礎(chǔ)，只有各級稅務(wù)機關(guān)宣傳服務(wù)到位，及時向納稅人提供新的稅收政策信息，認真搞好納稅輔導，才能使納稅人了解稅收政策和法規(guī)，自覺進行納稅操作，主動配合稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法。
6.提高征管人員素質(zhì)。從專業(yè)化的要求出發(fā)，強化稅務(wù)人員與企業(yè)財務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓，造就一批專業(yè)性強的復合型人才?？偩謶?yīng)針對各地稅務(wù)機關(guān)、匯繳企業(yè)及成員企業(yè)組織專門的稅收培訓，加強納稅輔導，使各地對匯總（合并）納稅政策的理解、執(zhí)行口徑得到統(tǒng)一。建議對于合并納稅政策及其某些具估的實務(wù)操作能夠做出明確的規(guī)定，使得各地稅務(wù)機關(guān)可以協(xié)調(diào)一致，有利于加強稅收征管工作。
