山東審計2001.7
『企業(yè)會計制度』的創(chuàng)新與發(fā)展
宋延鋒 于鐵艷
財政部于2000年12月29日以財會[2000]25號文的形式發(fā)布了《企業(yè)會計制度》（下稱《新制度》，已于2001年1月1月起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，1998年1月1日起開始實施的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》同時廢止。與國經(jīng)發(fā)布并實施的會計準(zhǔn)則）（包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，但不包括2001年發(fā)布和修訂后重新發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則）和《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》相比，《新制度》在一般會計原則、會計確認(rèn)和計量、資產(chǎn)減值等許多方面發(fā)生了重大的變化和創(chuàng)新。它對進一步規(guī)范會計核算行為，提高整個行業(yè)會計信息的質(zhì)量具有深遠(yuǎn)的意義。
與原來行業(yè)會計制度相比，《新制度》打破了所有制和行業(yè)的界限。適用于除不對外籌資、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)以及金融保險企業(yè)以外的所有企業(yè)（對于小規(guī)模企業(yè)和金融保險企業(yè)，財政部將分別制定簡易會計制度和金融會計制度）。從結(jié)構(gòu)上而言，《新制度》不再延續(xù)原有“確認(rèn)、計量與記錄、報告分開”的結(jié)構(gòu)，而是將會計“確認(rèn)、計量、記錄和報告”并入一體，從而形成了一套完整的企業(yè)會計制度體系。《新制度》的創(chuàng)新與發(fā)展主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
一、正式引入實質(zhì)重于形式原則
1993年實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的12項會計核算的原則中不包括實質(zhì)重于形式的原則；我國發(fā)布的第一個具體會計準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》中運用了實質(zhì)重于形式的原則。1998年及此后陸續(xù)發(fā)布的幾個具體會計準(zhǔn)則和對上市公司的某些重大茶樹進行判斷時，也多次提出運用實質(zhì)重于形式原則。
實質(zhì)重于形式原則已經(jīng)在西方公認(rèn)會計實務(wù)申得到普遍的接受和運用，該原則是指會計主體在進行會計核算時；應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的安息進行核算。而不應(yīng)當(dāng)僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。鑒于經(jīng)濟業(yè)務(wù)形式的多樣性和日益復(fù)雜性；強調(diào)反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)而不是形式對于信當(dāng)反映交易和事項的本質(zhì)顯得十分重要。因此，《新制度》正式將實質(zhì)重于形式確定為會計核算的一般原則，第十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)?！?br />
二、《新制度》擴大資產(chǎn)減值的應(yīng)用范圍，更符合謹(jǐn)慎性原則
會計的重要職能之一是反映經(jīng)濟事項的真實性，因此高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則及制度的制定必須對此作出反映。自1993年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將謹(jǐn)慎性原則作為會計核算的一般原則以來，1998年和1999年財政部發(fā)布的關(guān)于股份有限公司會計制度補充規(guī)定，例如財會字[1999]第55號文件要求所有的股份有限公司均應(yīng)計提應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備，這對反映企業(yè)資產(chǎn)和損益的真實狀況無疑發(fā)揮了重要的作用。本次《新制度》進一步借鑒國際會計準(zhǔn)則第36號及美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第121號關(guān)于資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)對可能發(fā)生損失的資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。《新制度》第五十一條規(guī)定；“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求、合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！?br />
與以往的規(guī)定不同，《新制度》關(guān)于謹(jǐn)慎性原則有兩個變化：
1、將資產(chǎn)減值的范圍擴大。《新制度》將資產(chǎn)減值的范圍由應(yīng)收款項、短期投資、長期投資、存貨等內(nèi)容擴大到短期投資、應(yīng)收款項、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款等八項內(nèi)容。
2、對濫用謹(jǐn)慎性原則，計提秘密準(zhǔn)備的行為進行明確的規(guī)定。為防止企業(yè)計提秘密準(zhǔn)備，利用?！皽?zhǔn)備”調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象的發(fā)生?！缎轮贫取返谖迨粭l明確規(guī)定：“如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\用了謹(jǐn)慎性原則計提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附在中說明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響?！?br />
三、重新界定資產(chǎn)的定義并按新定義對各項資產(chǎn)進行確認(rèn)和計量。
1993年實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各項財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，該定義并未體現(xiàn)資產(chǎn)應(yīng)具有的最基本的性質(zhì)，即資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠“預(yù)期給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益”。一對資產(chǎn)本質(zhì)的不同認(rèn)識必然造成不同的經(jīng)濟后果。由于原來資產(chǎn)的定義強調(diào)企業(yè)對經(jīng)濟資源的擁有和控制，即便該資產(chǎn)不能給企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟利益，也作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進行反映；這無疑將造成企業(yè)資產(chǎn)的虛增。
《新制度》延續(xù)《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對資產(chǎn)進行的新定義；在第十二條中將資產(chǎn)定義為：“是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)扔有和控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益”。該定義說明：資產(chǎn)是由過去的交易、事項形成的資源而不是未來的交易和事項形成的資源；資產(chǎn)的本質(zhì)是能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益。
按照新的定義，《新制度》對資產(chǎn)的確認(rèn)和計量，進行了相應(yīng)的修改：
1、固定資產(chǎn)規(guī)定的變化。第二十六條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的定義，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)?！币虼?，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊政策可以根據(jù)本企業(yè)固定資產(chǎn)本身的特點和實際的磨損程序由企業(yè)自行確定，而不再由國家統(tǒng)一規(guī)定。
2、待處理財產(chǎn)損溢處理規(guī)定的變化。
在此之前，期末待處理財產(chǎn)損溢其余額列入資產(chǎn)負(fù)債表，作為資產(chǎn)反映。按照新資產(chǎn)的定義，待處理財產(chǎn)損溢，特別是待處理財產(chǎn)損失不能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，不符合資產(chǎn)的定義，因此不應(yīng)作為資產(chǎn)進行反映?！缎轮贫取芬?guī)定：企業(yè)的各項待處理財產(chǎn)損溢，應(yīng)于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末編制財務(wù)會計報告前處理完畢，若在期末提供財務(wù)會計報告前未經(jīng)批準(zhǔn)的，應(yīng)在對外提供財務(wù)會計報告時先進行會計處理，并在會計報表附注中加以說明；如其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按其差額調(diào)整會計報表的年初數(shù)。
四、重新對債務(wù)重組和非貨幣性交易進行規(guī)范
財政部分別于1998年和 1999年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》過多地運用公允價值的概念，盡管在會計計量上更符合國際會計改革的方向，但是公允價值在我國尚不發(fā)達的市場經(jīng)濟條件下難于取得因此準(zhǔn)則不僅難以操作，而且成為企業(yè)盈余管理的工具和手段。鑒于此，《新制度》淡化了原準(zhǔn)則中非現(xiàn)金資產(chǎn)“公允價值”概念，盡可能多地運用“賬面價值”概念對債務(wù)重組會計主要改變了債務(wù)重組的定義及債務(wù)重組時相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)和計量并將債務(wù)重組產(chǎn)生的差額計入資本公積而不計入當(dāng)期損益。上述規(guī)定避免了過多調(diào)賬，在一定程度上緩解了利用債務(wù)重組和非貨幣性交易進行利潤操縱行為的發(fā)生。
五、對外提供會計報表的變動
《新制度》對對外提供的會計報表的數(shù)量、個別報表的編制方法以及報表附注的內(nèi)容和格式等方面都進行了修改，其主要的變動如下：
1、增加對外提供報表的數(shù)量。企業(yè)原來對外提供的報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和利潤分配表。隨著我國市場經(jīng)濟改革的不斷深入和企業(yè)多元化經(jīng)營模式的確立原有的會計報表已經(jīng)無法滿足投資者決策的需要，迫切需要提供股東權(quán)益變動、分部信息等方面的報表?！缎轮贫取吩黾恿斯蓶|權(quán)益增減變動表、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表以及分部報表（業(yè)務(wù)分部、地區(qū)分部）。
2．修改現(xiàn)金流量表的編制方法。原現(xiàn)金流量表要求對經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量按照直接法進行編制。同時提供以間接法編制的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息?！缎轮品ā芬?guī)定，經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量既可以按照直接法進行編制，也可以按照間接法進行編制；在運用直接法進行編制時，應(yīng)提供按間接法編制的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。
3、對會計報表附注的內(nèi)容及格式進行規(guī)范。會計報表的附注有助于報表使用者對報表的理解，因此完整的會計報表應(yīng)包括會計報表的附注。遺憾的是，我國會計制度對此一直未進行必要的規(guī)范。《新制度》第一百五十五條規(guī)定，會計報表附注至少應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：不符合會計核算基本前提的說明；重要會計政策和會計估計變更的說明；或有事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的說明；關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露；重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說明；企業(yè)合并、分立的說明；會計報表中重要項目的明細(xì)資料；有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。
