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  王子洲
自 2019 年 1 月 1 日起，全國(guó) 各級(jí)各類行政事業(yè)單位全面實(shí)行政 府會(huì)計(jì)制度，單純以收付實(shí)現(xiàn)制為 基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系退出歷史 舞臺(tái)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù) 會(huì)計(jì)和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算 會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)入我們的視野。與 以往的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度相 比，政府會(huì)計(jì)制度無(wú)論在核算基礎(chǔ)、 目標(biāo)、模式，還是在核算范圍、功 能等方面都有很多創(chuàng)新和突破。政 府會(huì)計(jì)制度引入了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體 系，在賬務(wù)處理的過程中深入融合 了各單位的業(yè)務(wù)工作，最終生成的 政府財(cái)務(wù)報(bào)告能更加完整地反映單 位的整體財(cái)務(wù)狀況，更具有綜合性、 實(shí)用性。
一、政府會(huì)計(jì)核算的理論基礎(chǔ) 政府會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā) 生制和收付實(shí)現(xiàn)制。政府會(huì)計(jì)是一 個(gè)以提供預(yù)算和財(cái)務(wù)信息為主的信 息系統(tǒng)。在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)確認(rèn) 是一個(gè)重要環(huán)節(jié)。在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則委員會(huì)第 5 號(hào)概念公告中，確 認(rèn)的表述為“將某一項(xiàng)目，作為一 項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用等 正式記入或列入某一主體的財(cái)務(wù)報(bào)
表的過程。對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債， 確認(rèn)不僅要記錄該項(xiàng)目的取得或發(fā) 生，而且要記錄其隨后的變動(dòng)，包 括導(dǎo)致該項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表上予以剔 除的變動(dòng)”。會(huì)計(jì)確認(rèn)的目標(biāo)是決 定何時(shí)、以何種標(biāo)準(zhǔn)將具體的經(jīng)濟(jì) 業(yè)務(wù)記錄為某種會(huì)計(jì)要素，從而達(dá) 到向組織外部的利益集團(tuán)提供符合 要求的會(huì)計(jì)信息，實(shí)際上就是落實(shí) “確認(rèn)什么”、“何時(shí)確認(rèn)”、“如 何確認(rèn)”以及“確認(rèn)多少”等四個(gè) 方面的問題。會(huì)計(jì)是反映性的，一 般只對(duì)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)予以 確認(rèn)，其金額以交易價(jià)格為依據(jù)， 所以“確認(rèn)什么”、“確認(rèn)多少” 兩個(gè)問題已經(jīng)有了答案，剩下的問 題就在于“何時(shí)確認(rèn)”與“如何確 認(rèn)”。對(duì)于這兩個(gè)問題的回答，實(shí) 際上就是對(duì)確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇。傳 統(tǒng)意義上可供選擇的確認(rèn)基礎(chǔ)有兩 個(gè)，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。 收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并 不是絕對(duì)的，事實(shí)上完全的收付實(shí) 現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制只是兩種極端情 形，在它們中間還有很多情形，相 關(guān)的機(jī)構(gòu)對(duì)此都有說明。1971年， 英國(guó)的專業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制 的定義進(jìn)行規(guī)范，強(qiáng)調(diào)在取得收入
的基礎(chǔ)上確認(rèn)收入和在成本發(fā)生的 基礎(chǔ)上計(jì)量成本，并且強(qiáng)調(diào)成本發(fā) 生和收入取得的期間相配比。該定 義允許實(shí)施不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制 會(huì)計(jì)。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)指出：“會(huì) 計(jì)基礎(chǔ)在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)和權(quán)責(zé)發(fā) 生制基礎(chǔ)之間有一個(gè)區(qū)間，這個(gè)區(qū) 間有很多變化，比如修正的收付實(shí) 現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，其復(fù)雜 程度隨著會(huì)計(jì)基礎(chǔ)沿會(huì)計(jì)基礎(chǔ)區(qū)間 從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的移動(dòng) 而逐漸提高。” 傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生 制會(huì)計(jì)在各國(guó)的使用并不是涇渭分 明、相互對(duì)立的，在政府會(huì)計(jì)實(shí)踐 中，幾乎沒有純粹的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì) 計(jì)，只有程度不同的權(quán)責(zé)發(fā)生制。 同樣，也沒有任何國(guó)家采用完全的 權(quán)責(zé)發(fā)生制，而完全放棄收付實(shí)現(xiàn) 制的使用。目前各國(guó)政府開啟的改 革呈現(xiàn)出一種收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā) 生制混合的局面，而非是以權(quán)責(zé)發(fā) 生制完全代替收付實(shí)現(xiàn)制。
二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、原則 和模式 （一）我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo) 1. 基本目標(biāo)：提供會(huì)計(jì)信息，
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工作研究
有助于信息使用者對(duì)資源分配做出 決策，有助于評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀 況、業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量；反映會(huì)計(jì)主 體對(duì)受托資源管理責(zé)任履行情況， 有助于預(yù)測(cè)持續(xù)運(yùn)行所需資源、產(chǎn) 生資源及風(fēng)險(xiǎn)和不確定信息。 2.具體目標(biāo)：一是核算財(cái)政 財(cái)務(wù)收支情況。利用專門會(huì)計(jì)核算 方法對(duì)財(cái)政資金的活動(dòng)情況進(jìn)行連 續(xù)、全面、系統(tǒng)的反映；二是分析 財(cái)政財(cái)務(wù)收支執(zhí)行進(jìn)度，合理調(diào)度 資金，調(diào)節(jié)資金供需關(guān)系。 統(tǒng)籌 單位資金需求與供應(yīng)，維護(hù)年度預(yù) 算收支平衡和資金供需計(jì)劃協(xié)調(diào) 性，規(guī)范組織收入，有序控制支出， 調(diào)劑余缺，使各單位具有持續(xù)運(yùn)營(yíng) 能力；三是檢查財(cái)務(wù)收支計(jì)劃執(zhí)行 結(jié)果，實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，維護(hù)國(guó)家財(cái) 經(jīng)紀(jì)律。單位核算預(yù)算收支的同時(shí)， 以財(cái)經(jīng)法規(guī)、制度為主要依據(jù)，嚴(yán) 格檢查單位財(cái)務(wù)收支計(jì)劃及預(yù)算執(zhí) 行情況，確保單位各項(xiàng)收支全面納 入統(tǒng)籌計(jì)劃預(yù)算，各項(xiàng)收支業(yè)務(wù)合 法、合規(guī)、有效，防范不規(guī)范或不 執(zhí)行計(jì)劃預(yù)算，無(wú)預(yù)算與計(jì)劃外開 支以及違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律等行為發(fā)生。 對(duì)各項(xiàng)資金形成的財(cái)產(chǎn)物資確保安 全保管和合理使用；四是加強(qiáng)資產(chǎn) 負(fù)債管理，客觀反映政府運(yùn)行成本。 政府財(cái)務(wù)報(bào)告按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算 原則，準(zhǔn)確反映會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成 本，進(jìn)一步擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債的核算 范圍，全面規(guī)范了各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和 事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告 使用者作出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管 理。 （二）我國(guó)政府會(huì)計(jì)原則 政府會(huì)計(jì)核算的一般原則是對(duì)
會(huì)計(jì)核算提供信息的基本要求，是 處理具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的基本依據(jù)，是 為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)而對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 提出的一般性要求，高質(zhì)量的會(huì)計(jì) 信息有助于信息使用者做出正確合 理的經(jīng)濟(jì)判斷與決策。具體分為： 可靠性原則、相關(guān)性原則、全面性 原則、及時(shí)性原則、可比性原則、 可理解性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原 則。 （三）我國(guó)政府會(huì)計(jì)模式 政府會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了政府會(huì)計(jì) 改革的方向和模式選擇，我國(guó)的政 府會(huì)計(jì)改革如果繼續(xù)依循以預(yù)算會(huì) 計(jì)為主體的單一政府會(huì)計(jì)體系的思 路和做法，將無(wú)法為政府及其公共 部門的資產(chǎn)管理、負(fù)債管理以及運(yùn) 行績(jī)效評(píng)價(jià)提供及時(shí)、完整、全面 的相關(guān)信息；而如果完全代之以政 府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，又無(wú)法對(duì)政府預(yù) 算執(zhí)行情況的全過程進(jìn)行反映、監(jiān) 督和控制。要確定政府會(huì)計(jì)改革的 框架必須首先確定政府會(huì)計(jì)模式的 選擇。我國(guó)現(xiàn)行的是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái) 務(wù)會(huì)計(jì)雙軌并行模式的構(gòu)建。
三、推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革面 臨的挑戰(zhàn) 在進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)改革的各 國(guó)，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用都比較慎 重，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制引入的時(shí)機(jī)、應(yīng) 用的程度和推進(jìn)方式在實(shí)施之前都 進(jìn)行了充分的論證和探索。但即便 如此，西方國(guó)家有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制的 改革仍出現(xiàn)諸多問題：改革成本巨 大，如德國(guó)黑森州為推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生 制，成本高達(dá)2億歐元，相當(dāng)于 20億人民幣，構(gòu)成一筆沉重的財(cái)
政負(fù)擔(dān)。部分項(xiàng)目無(wú)法計(jì)量，如英、 法兩國(guó)政府在資產(chǎn)負(fù)債表上僅以 1 元分別列示公園綠地和文化遺產(chǎn)。 財(cái)務(wù)報(bào)告難以得到審計(jì)機(jī)構(gòu)的無(wú)保 留意見，如美國(guó)審計(jì)總署連續(xù) 8 年 對(duì)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告“拒絕發(fā)表意 見”，認(rèn)為某些會(huì)計(jì)和報(bào)告事物存 在著明顯的重大缺陷。 在我國(guó)，為了配合國(guó)庫(kù)集中支 付改革，我們?cè)趥€(gè)別業(yè)務(wù)的核算上 已經(jīng)引進(jìn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制理念，如應(yīng) 付工資、財(cái)政應(yīng)返還額度等，但我 國(guó)應(yīng)在多大范圍和程度上實(shí)行權(quán)責(zé) 發(fā)生制，如何分項(xiàng)目、分步驟地實(shí) 行權(quán)責(zé)發(fā)生制，包括對(duì)政府隱性債 務(wù)、養(yǎng)老金、或有負(fù)債等重大事項(xiàng)， 如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，政策性、敏感 性和技術(shù)性都比較強(qiáng)，一旦考慮不 周，都有可能給改革帶來極大的負(fù) 面影響。以我市為例，經(jīng)過一年多 的實(shí)施運(yùn)行，實(shí)務(wù)中存有很多疑點(diǎn) 難點(diǎn)，如：（1）一些特殊業(yè)務(wù)是 否需要平行記賬，需要進(jìn)一步探 討；（2）涉及固定資產(chǎn)折舊，費(fèi) 用攤銷預(yù)提等典型的權(quán)責(zé)發(fā)生制業(yè) 務(wù)處理，理解的還不透徹。（3） 業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用的界 定和確認(rèn)問題，單位實(shí)際操作普遍 存在一定難度。（4）特殊資產(chǎn)入 賬價(jià)值的取得及確認(rèn)問題，原制度 下暫按名義價(jià)值 1 元登記入賬，未 能如實(shí)反映資產(chǎn)實(shí)際狀況，根據(jù)新 的政府會(huì)計(jì)制度要求，不再建議以 名義價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值，但受行業(yè) 特殊性影響，由于缺乏統(tǒng)一的行業(yè) 規(guī)范或可參考執(zhí)行的政策依據(jù)，入 賬價(jià)值確認(rèn)存在困難。（5）在職 工薪酬核算中，由于各單位具體情
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況不盡相同，預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 處理原則不同，單位具體操作時(shí)仍 存在一定隨意性。 另外，會(huì)計(jì)系統(tǒng)功能優(yōu)化整合 不到位，會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)普遍存在功 能單一、不夠便利、數(shù)據(jù)孤島等問 題，智能化、自動(dòng)化水平不高，沒 有從實(shí)質(zhì)上扭轉(zhuǎn)政府會(huì)計(jì)改革給會(huì) 計(jì)人員增加工作量的局面，尚有較 大的完善提升空間。
四、政府會(huì)計(jì)制度改革的建議 （一）加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)
建設(shè)
加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)， 一方面是規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量工作 的需要，另一方面是為了高效生成 政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告，并按《預(yù)算法》 的要求層層匯總會(huì)計(jì)信息。與收付 實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì) 將涉及更多的操作性業(yè)務(wù)，處理更 多的數(shù)據(jù)，對(duì)信息系統(tǒng)建設(shè)要求更 高。在美國(guó)僅年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的 編制，就需要首先從各政府部門獲 取有關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，然后通過大量的 數(shù)據(jù)調(diào)整、合并等技術(shù)工作才能完 成。盡管如此，美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告 也需要在財(cái)年結(jié)束后4-6個(gè)月的 時(shí)間才能完成編制。 由此可見，政府會(huì)計(jì)信息的傳 遞、加工和生成離不開強(qiáng)大的信息 系統(tǒng)，如果缺乏統(tǒng)一、高效的信息 系統(tǒng)支撐，政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施將 非常困難。比起美國(guó)，我國(guó)政府級(jí) 次更多，政府單位數(shù)量更大、范圍 更廣，如要編制政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告， 必須研究開發(fā)出能同時(shí)滿足財(cái)政部 門和各單位會(huì)計(jì)核算要求的政府會(huì)
計(jì)信息系統(tǒng)作為支撐，把財(cái)政性資 金運(yùn)行的上、中、下游的管理，包 括預(yù)算編制、國(guó)庫(kù)集中支付、政府 采購(gòu)、會(huì)計(jì)核算等各環(huán)節(jié)都納入到 一個(gè)總體框架中，真正做到各環(huán)節(jié) 無(wú)縫連接。 目前，我國(guó)只有“金關(guān)”、“金稅” 兩個(gè)較大的全國(guó)性系統(tǒng)，它們涉及 的深度和廣度遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有政府會(huì)計(jì)信 息系統(tǒng)那么龐大。為適應(yīng)部門預(yù)算、 國(guó)庫(kù)集中收付等項(xiàng)改革，財(cái)政部提 出要全面建設(shè)“金財(cái)工程”，但每 項(xiàng)改革均沒有建立起全國(guó)統(tǒng)一的信 息系統(tǒng)，要建設(shè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)信息系 統(tǒng)，絕非易事。要完善財(cái)政信息化 和財(cái)政大數(shù)據(jù)建設(shè)規(guī)劃，加強(qiáng)財(cái)政 各項(xiàng)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)的共享整合，進(jìn) 一步優(yōu)化財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)功能，確保 滿足政府會(huì)計(jì)制度改革的需要，同 時(shí)充分利用財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)、資產(chǎn)信 息管理系統(tǒng)、國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)等 各個(gè)財(cái)政管理平臺(tái)，加強(qiáng)功能融合， 真正實(shí)現(xiàn)由支付系統(tǒng)自動(dòng)提取生成 會(huì)計(jì)憑證、賬務(wù)系統(tǒng)賬務(wù)與資產(chǎn)系 統(tǒng)實(shí)物自動(dòng)核對(duì)校驗(yàn)等功能，切實(shí) 簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)人員工作流程，減輕會(huì)計(jì) 核算工作量，提高財(cái)務(wù)管理工作效 率。 （二）提升政府會(huì)計(jì)隊(duì)伍素質(zhì) 政府會(huì)計(jì)是一個(gè)重要的職業(yè)領(lǐng) 域。發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家對(duì)政府會(huì) 計(jì)從業(yè)人員一般采取職業(yè)化管理， 通過實(shí)行政府會(huì)計(jì)師資格認(rèn)證以及 后續(xù)教育等項(xiàng)制度，提高政府財(cái)政 財(cái)務(wù)管理者的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素 質(zhì)。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)領(lǐng)域的從業(yè)人員 素質(zhì)普遍不高，表現(xiàn)在： 1. 由于分工原因，普通會(huì)計(jì)人
員往往只掌握自己職責(zé)范圍內(nèi)的知 識(shí)，對(duì)于新制度沒有做得到主動(dòng)學(xué) 習(xí)。 2. 我國(guó)各地區(qū)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參 差不齊。相對(duì)而言，發(fā)達(dá)地區(qū)接受 高水平專業(yè)培訓(xùn)的機(jī)會(huì)較多，素質(zhì) 較高；落后地區(qū)接受高水平專業(yè)培 訓(xùn)的機(jī)會(huì)較少，素質(zhì)較低。 3. 我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的職業(yè)管理與 培訓(xùn)側(cè)重于企業(yè)會(huì)計(jì)制度，每年的 職稱考試關(guān)于政府會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容 偏少，影響了會(huì)計(jì)人員對(duì)政府會(huì)計(jì) 的掌握程度。 以上情況表明，我國(guó)政府會(huì)計(jì) 領(lǐng)域的職業(yè)管理與國(guó)際先進(jìn)水平有 較大差距，要增加高質(zhì)量的培訓(xùn)， 建立有效的會(huì)計(jì)隊(duì)伍管理的新體制 和有利于隊(duì)伍成長(zhǎng)的新機(jī)制任重而 道遠(yuǎn)。 （三）完善政府會(huì)計(jì)制度內(nèi)容 在我國(guó)，事業(yè)單位數(shù)量龐大， 單位的性質(zhì)復(fù)雜，難以用統(tǒng)一的會(huì) 計(jì)政策來規(guī)范，而且很多事業(yè)單位 必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì) 核算。因此，事業(yè)單位成為政府會(huì) 計(jì)改革的重大問題。 事業(yè)單位的管理模式對(duì)政府會(huì) 計(jì)改革的影響主要表現(xiàn)在政府會(huì)計(jì) 主體的劃分問題上。如何確定政府 會(huì)計(jì)主體，是推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革需 要解決的基礎(chǔ)問題。我國(guó)特殊的政 治體制所形成的眾多的事業(yè)單位， 這是其他國(guó)家所沒有的。這些事業(yè) 單位大多性質(zhì)模糊、職能混雜、分 布廣泛、涉域交叉、利益關(guān)系復(fù)雜、 責(zé)任邊界不清，甚至有些事業(yè)單位 還繼續(xù)履行政府職能，造成政事難 分。當(dāng)前，事業(yè)單位行政化的趨勢(shì) 并未被遏制。為此，對(duì)這些單位如 何進(jìn)行劃分，按照什么標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃 分，哪些應(yīng)界定為政府會(huì)計(jì)主體， 不僅僅是實(shí)行政府會(huì)計(jì)改革面臨的 挑戰(zhàn)，更是行政體制改革甚至政治 體制改革的重要任務(wù)。 綜上所述，對(duì)于如何推進(jìn)我國(guó) 政府會(huì)計(jì)改革的路徑設(shè)想，筆者認(rèn)
為政府會(huì)計(jì)改革的原則應(yīng)當(dāng)有以下 幾條：一是結(jié)合國(guó)情，走國(guó)際趨同 的道路；二是費(fèi)用成本低而易行； 三是理論緊密聯(lián)系實(shí)際。我國(guó)地域 遼闊，機(jī)構(gòu)繁多，人員素質(zhì)參差不 齊，政府會(huì)計(jì)的改革應(yīng)從容易的入 手，在取得經(jīng)驗(yàn)后逐步向更深的領(lǐng) 域開展，為此政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)以基
層單位為改革的起點(diǎn)，逐步開展政 府會(huì)計(jì)的改革工作，進(jìn)而進(jìn)行政府 層面的改革。
作者單位 天津市河西區(qū)教育 數(shù)據(jù)信息中心