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 公立醫(yī)院是我國(guó)公共醫(yī)療衛(wèi) 生體系中的重要組成部分，也是深 化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的中堅(jiān)力量。 建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度就是要不斷 推進(jìn)公立醫(yī)院科學(xué)化、規(guī)范化和精 細(xì)化管理，其中加強(qiáng)醫(yī)院資產(chǎn)（特 別是固定資產(chǎn)）使用效益的運(yùn)營(yíng)管 理能更好地提高公立醫(yī)院的醫(yī)療服 務(wù)質(zhì)量。隨著 2019 年 1 月 1 日公 立醫(yī)院正式施行政府會(huì)計(jì)制度的， 對(duì)固定資產(chǎn)核算與管理又提出新要 求。

一、新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資 產(chǎn)核算的變化

（一）固定資產(chǎn)的定義和范圍 的變化 《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中對(duì)于固定 資產(chǎn)的解釋強(qiáng)調(diào)固定資產(chǎn)由事業(yè)單 位“持有”以及“使用”。而新政 府會(huì)計(jì)制度則認(rèn)為固定資產(chǎn)應(yīng)是政 府會(huì)計(jì)主體即事業(yè)單位出于滿足自 身的業(yè)務(wù)活動(dòng)需要而“控制”的資 產(chǎn)。相比于“持有”和“使用”， 采用“控制”二字更能體現(xiàn)固定資 產(chǎn)的一般性質(zhì)，使固定資產(chǎn)的界定 范圍更為明確，在一定意義上完善 了固定資產(chǎn)使用的權(quán)責(zé)機(jī)制，事業(yè) 單位既有使用固定資產(chǎn)的權(quán)利，也要擔(dān)負(fù)管理固定資產(chǎn)的義務(wù)。固定 資產(chǎn)定義的變化是新制度下權(quán)責(zé)發(fā) 生制的體現(xiàn)，有利于事業(yè)單位會(huì)計(jì) 部門的固定資產(chǎn)核算管理。在新制 度中，固定資產(chǎn)被分為六大類，分 別是房屋及構(gòu)筑物，專用設(shè)備，通 用設(shè)備，文物和陳列品，圖書、檔 案，家具、用具、裝具及動(dòng)植物。 而舊的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將固定資 產(chǎn)分為四大類，分別為房屋及構(gòu)筑 物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、其他固 定資產(chǎn)。

（二）固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的時(shí) 點(diǎn)和核算方法的變化 《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：當(dāng)月 增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊， 從下月起計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固 定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起 補(bǔ)計(jì)提折舊。而新政府會(huì)計(jì)制度則 規(guī)定：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月 開始計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資 產(chǎn)，當(dāng)月不再計(jì)提折舊。計(jì)提折舊 時(shí)點(diǎn)的變化能夠更加及時(shí)和真實(shí)地 反映固定資產(chǎn)實(shí)際折舊情況?！夺t(yī) 院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定在計(jì)算折舊費(fèi)用 時(shí)，創(chuàng)新地引入了“待沖基金”科 目，從而區(qū)分不同資金來源形成固 定資產(chǎn)的累計(jì)折舊。醫(yī)院使用財(cái)政
資金或科教資金購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)， 通過貸記“待沖基金”科目，將財(cái) 政性或科教資金存在賬戶中，每月 通過計(jì)算折舊逐步攤銷待沖基金， 待沖基金的余額表示的是財(cái)政和科 教資金形成的固定資產(chǎn)在醫(yī)院的經(jīng) 營(yíng)過程中尚未使用的部分。新制度 取消了“待沖基金”科目，固定資 產(chǎn)在計(jì)提累計(jì)折舊時(shí)直接計(jì)入“業(yè) 務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”或“單位管理費(fèi)用” 科目，這樣將解決不同醫(yī)療機(jī)構(gòu)因 購(gòu)買設(shè)備資金不一致而產(chǎn)生的折舊 費(fèi)用歸集不一致的現(xiàn)象。 （三）固定資產(chǎn)記賬方式的 變化 新制度在會(huì)計(jì)核算體系中引 入了平行記賬的方法，即同時(shí)記錄 由資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi) 用科目構(gòu)成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和由預(yù)算收 入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余科目構(gòu)成 的預(yù)算會(huì)計(jì)。通過平行記賬的實(shí)施， 可以使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)表示的權(quán)責(zé)發(fā)生制 和預(yù)算會(huì)計(jì)表示的收付實(shí)現(xiàn)制同時(shí) 表現(xiàn)出來，由于會(huì)計(jì)科目和核算方 式的調(diào)整，固定資產(chǎn)的增加、計(jì)提 折舊、減少的賬務(wù)處理將發(fā)生較大 變化。 舉例說明：醫(yī)院使用科研項(xiàng)目
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公共部門會(huì)計(jì)
經(jīng)費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《政府會(huì)計(jì)制度》記賬方式區(qū)別見表 1、2。
二、核算與管理中的難點(diǎn)和困
境
公立醫(yī)院固定資產(chǎn)管理與核算 的一些現(xiàn)行做法，與新會(huì)計(jì)制度存 在偏差，勢(shì)必給新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施 帶來一定的困擾。 （一）按照固定資產(chǎn)新的分類， 期初余額的準(zhǔn)確確定問題 新制度中醫(yī)院固定資產(chǎn)分類 由 4 類調(diào)整為 6 類，這就要求醫(yī)院 要在對(duì)全院資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)的基礎(chǔ)上 將資產(chǎn)進(jìn)行重新分類。要確保新制 度的有效實(shí)施，首先應(yīng)對(duì)醫(yī)院固定 資產(chǎn)進(jìn)行全面的梳理和分類，因房 屋及構(gòu)筑物在新舊制度中一直是獨(dú) 立核算的，圖書及檔案一般在醫(yī)院 內(nèi)其他固定資產(chǎn)下設(shè)立明細(xì)科目核 算，這兩類資產(chǎn)的實(shí)物又具有特殊 性，一般不容易界定錯(cuò)誤，期初余 額基本可以直接確定。但是在現(xiàn)行 制度中，家具、用具等固定資產(chǎn)沒
表 2 《政府會(huì)計(jì)制度》下的記賬
購(gòu)買時(shí)： 計(jì)提折舊時(shí)： 借：科研項(xiàng)目支出 貸：銀行存款 借：固定資產(chǎn) - 專用設(shè)備 貸：待沖基金 - 待沖科教資金 借：待沖基金 - 待沖科教基金 貸：累計(jì)折舊 - 專用設(shè)備
購(gòu)買時(shí)： 計(jì)提折舊時(shí)：
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)： 借：固定資產(chǎn) - 專用設(shè)備 貸：銀行存款 預(yù)算會(huì)計(jì)：借：事業(yè)支出 貸：資金結(jié)存
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)： 借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 - 固定資 產(chǎn)折舊費(fèi) 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理
有單獨(dú)的核算科目，很多單位都是 將其放在一般設(shè)備和專用設(shè)備中進(jìn) 行核算，另外現(xiàn)行制度中的其他固 定資產(chǎn)在新制度中將不再使用，需 要將其歸類至其他具體的分類中， 這些變化就給新制度下固定資產(chǎn)相 關(guān)科目的期初數(shù)確定帶來了困難。 （二）新舊制度銜接時(shí)，固定 資產(chǎn)折舊的準(zhǔn)確核算 由于政府會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn) 折舊年限發(fā)生改變，在新舊制度轉(zhuǎn) 換時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照新制度規(guī)定開始計(jì) 提折舊的時(shí)點(diǎn)起至 2018 年 12 月 31 日止應(yīng)計(jì)提的累計(jì)折舊金額與 已計(jì)提的累計(jì)折舊金額的差額， 進(jìn)行記賬調(diào)整。同時(shí)對(duì)于與新制 度所規(guī)定的折舊年限不一致的， 2018 年 12 月 31 日前不追溯調(diào) 整，2019 年 1 月 1 日按資產(chǎn)的賬 面價(jià)值，在新制度規(guī)定的折舊年限 扣除已計(jì)提折舊年限的剩余年限內(nèi)
進(jìn)行計(jì)提折舊。對(duì)于固定資產(chǎn)數(shù)量 比較大的公立醫(yī)院來說，工作量巨 大，如何準(zhǔn)確確定折舊額將是一個(gè) 挑戰(zhàn)。另外對(duì)于《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》 下待沖基金形成的固定資產(chǎn)，在政 府會(huì)計(jì)制度下如何計(jì)提折舊有兩種 觀點(diǎn)：其一，“待沖基金”科目余 額銜接的時(shí)候按科目明細(xì)分別轉(zhuǎn)入 “累計(jì)盈余 - 財(cái)政項(xiàng)目盈余”科目 和“累計(jì)盈余 - 科教項(xiàng)目盈余”科 目，因以前年度已列支費(fèi)用，當(dāng)期 計(jì)提折舊應(yīng)直接沖減相應(yīng)的科目， 不再計(jì)入費(fèi)用。其二，從醫(yī)療服務(wù) 成本角度考慮，直接列支費(fèi)用，期 末結(jié)轉(zhuǎn)再對(duì)應(yīng)沖減“累計(jì)盈余 - 財(cái) 政項(xiàng)目盈余”科目和“累計(jì)盈余 科教項(xiàng)目盈余”科目。雖然上述兩 種方法最終結(jié)果是一致的，都沖減 了累計(jì)盈余，但處理方式的不同對(duì) 當(dāng)期費(fèi)用是有影響的。如何選擇合 適的核算方式，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)
表 1 《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》下的記賬
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能力也是一個(gè)考驗(yàn)。 （三）不同資金來源購(gòu)置的固 定資產(chǎn)，核算和管理復(fù)雜化 公立醫(yī)院固定資產(chǎn)按服務(wù)性 質(zhì)，可劃分為日常類固定資產(chǎn)、科 研類固定資產(chǎn)。日常類固定資產(chǎn)的 購(gòu)置一般按院內(nèi)預(yù)算用于臨床使 用，科研類固定資產(chǎn)由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人 按項(xiàng)目預(yù)算購(gòu)置用于研究。隨著學(xué) 科建設(shè)發(fā)展的需要，跨學(xué)院、跨部 門、跨學(xué)科類的經(jīng)費(fèi)構(gòu)成日益復(fù)雜， 日常類固定資產(chǎn)與科研類固定資產(chǎn) 的項(xiàng)目核算也日益復(fù)雜化，各項(xiàng)目 的不同管理，使得從項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購(gòu)置 的固定資產(chǎn)隨意性大，重復(fù)性多。 另外，由于科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)撥款的滯 后性，存在一些項(xiàng)目負(fù)責(zé)人從其他 項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)暫時(shí)支付科研經(jīng)費(fèi)的情 況。而一旦使用其他項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)支付 資產(chǎn)購(gòu)置成本，就涉及到項(xiàng)目調(diào)賬 等問題，這對(duì)于科研經(jīng)費(fèi)數(shù)量大、 項(xiàng)目繁多的醫(yī)院來說，無形中加大 了固定資產(chǎn)管理的復(fù)雜性。
三、對(duì)策 （一）加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理，完 善固定資產(chǎn)分類管理 資產(chǎn)管理部門首先要強(qiáng)化資 產(chǎn)管理意識(shí)，針對(duì)固定資產(chǎn)管理建 立完善的制度規(guī)范，與績(jī)效考評(píng)體 系掛鉤。此外，單位還要將固定資 產(chǎn)管理責(zé)任落實(shí)到人，防范出現(xiàn)無 人監(jiān)管導(dǎo)致的固定資產(chǎn)流失問題。 在固定資產(chǎn)購(gòu)置前，管理部門要做 好相關(guān)論證工作;購(gòu)買時(shí)，會(huì)計(jì)人 員要監(jiān)督資金流向，保證賬賬相 符、賬實(shí)相符;處置時(shí)，要嚴(yán)格固 定資產(chǎn)的處置報(bào)廢流程。對(duì)于固定
資產(chǎn)的常規(guī)清理工作需要建立備查 賬簿，定期和不定期的進(jìn)行檢查。 在新舊制度銜接對(duì)全部固定資產(chǎn)進(jìn) 行盤點(diǎn)，按照固定資產(chǎn)國(guó)標(biāo)分類代 碼對(duì)醫(yī)院固定資產(chǎn)進(jìn)行分類梳理， 從而確定各類資產(chǎn)的期初余額。同 時(shí)，醫(yī)院需要對(duì)現(xiàn)有信息系統(tǒng)進(jìn)行 升級(jí)改造，在資產(chǎn)卡片中增加國(guó)標(biāo) 分類字段，使其能適應(yīng)資產(chǎn)按新制 度分類的要求，同時(shí)也可以方便財(cái) 務(wù)人員確定新制度下各類資產(chǎn)的期 初數(shù)，為新制度的賬目調(diào)整提供數(shù) 據(jù)支持。 (二)根據(jù)資金來源不同，細(xì) 化折舊費(fèi)用科目核算 雖然在新制度下，醫(yī)院計(jì)提 固定資產(chǎn)累計(jì)折舊將統(tǒng)一記錄在業(yè) 務(wù)活動(dòng)費(fèi)用或單位管理費(fèi)用科目 下，但是醫(yī)院應(yīng)根據(jù)自身行業(yè)特點(diǎn) 對(duì)資產(chǎn)折舊費(fèi)用進(jìn)行細(xì)化管理。首 先可根據(jù)資產(chǎn)的不同分類對(duì)折舊費(fèi) 用進(jìn)行歸集，便于分析醫(yī)院的成本 構(gòu)成。同時(shí)醫(yī)院還可以根據(jù)資金來 源與資產(chǎn)用途對(duì)折舊費(fèi)用科目進(jìn)行 進(jìn)一步細(xì)分。例如，使用科研教學(xué) 項(xiàng)目資金產(chǎn)生的固定資產(chǎn)雖然統(tǒng)一 計(jì)入醫(yī)院的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，但是由 于其職能與一般醫(yī)療服務(wù)有著顯著 區(qū)別，因此可以對(duì)科研教學(xué)使用的 固定資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊進(jìn)行單獨(dú)的核 算管理，使其與一般醫(yī)療業(yè)務(wù)使用 的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用相區(qū)別，有利 于醫(yī)院進(jìn)行業(yè)務(wù)的成本核算，也可 以為政府的定價(jià)提供更合理的依 據(jù)。

（三）全面提升財(cái)務(wù)人員和資 產(chǎn)管理人員的專業(yè)素質(zhì)和能力 公立醫(yī)院的固定資產(chǎn)種類繁
多，管理難度大，新制度下固定資 產(chǎn)的核算和管理，離不開資產(chǎn)管理 部門和財(cái)務(wù)部門良好溝通和協(xié)作。 資產(chǎn)管理部門要積極主動(dòng)地推進(jìn)政 策、制度的更新與執(zhí)行，減少中間 層次的傳遞，定期舉辦業(yè)務(wù)培訓(xùn)， 加強(qiáng)信息溝通與交流，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)數(shù) 據(jù)的真實(shí)完整。同樣醫(yī)院的財(cái)務(wù)人 員，要熟知政府會(huì)計(jì)制度制度的背 景、原則以及與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》 的差異影響，全面掌握政府會(huì)計(jì)制 度固定資產(chǎn)的各項(xiàng)規(guī)定及核算要 點(diǎn)，應(yīng)在對(duì)新制度充分理解和認(rèn)識(shí) 的基礎(chǔ)上，主動(dòng)與各大醫(yī)院進(jìn)行交 流探討，加強(qiáng)溝通學(xué)習(xí)，不斷提高 自身的業(yè)務(wù)處理能力。 （四）加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算和固定資 產(chǎn)管理信息系統(tǒng)建設(shè) 新制度實(shí)施后，醫(yī)院在記賬時(shí) 將采用“雙基礎(chǔ)”的平行記賬方式， 即同時(shí)記錄權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)賬和 收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算賬。因此醫(yī)院要 加強(qiáng)信息化建設(shè)。例如醫(yī)院在進(jìn)行 新財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)可使預(yù)算會(huì) 計(jì)科目和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目同時(shí)呈現(xiàn)在 賬套中，財(cái)務(wù)人員在同一張憑證分 別錄入兩類會(huì)計(jì)分錄，這樣展現(xiàn)在 憑證上的資料較為直觀，可以同時(shí) 查詢到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄和預(yù)算會(huì)計(jì)分 錄，也有利于相關(guān)會(huì)計(jì)憑證附件的 保存。此外，系統(tǒng)還應(yīng)增加相關(guān)查 詢統(tǒng)計(jì)功能，以便更好的為資產(chǎn)管 理提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。另外，良好的 固定資產(chǎn)管理離不開強(qiáng)大的信息化 的支撐，既要充分有效利用好現(xiàn)有 資產(chǎn)系統(tǒng)的功能，也要根據(jù)政府會(huì) 計(jì)改革對(duì)固定資產(chǎn)管理的新要求， 不斷升級(jí)改造完善相關(guān)資產(chǎn)信息系統(tǒng)，將管理要求、流程建設(shè)與信息 化建設(shè)進(jìn)行整合與統(tǒng)一規(guī)劃，從而 確保管理制度化、制度流程化、流 程信息化，更好展現(xiàn)全局資產(chǎn)使用 狀況。由于公立醫(yī)院資產(chǎn)信息需要 定期上傳及維護(hù)，建設(shè)并使用能雙 向傳遞醫(yī)院資產(chǎn)信息系統(tǒng)與財(cái)政系 統(tǒng)數(shù)據(jù)一體化的信息化平臺(tái)或數(shù)據(jù) 交互方式也將是未來固定資產(chǎn)信息 系統(tǒng)建設(shè)與開發(fā)的重點(diǎn)和方向。
四、結(jié)語 總之，政府會(huì)計(jì)改革已進(jìn)入
新時(shí)期，政府會(huì)計(jì)制度的全面覆蓋 與引導(dǎo)是推動(dòng)包括公立醫(yī)院在內(nèi)的 事業(yè)單位全面可持續(xù)發(fā)展的重要保 障。在政府會(huì)計(jì)制度貫徹落實(shí)基礎(chǔ) 上，會(huì)計(jì)主體核算方式的改變對(duì)固 定資產(chǎn)的核算與計(jì)量帶來深遠(yuǎn)的影 響，對(duì)于醫(yī)院而言，新政府會(huì)計(jì)制 度的實(shí)施在一定程度上對(duì)單位固定 資產(chǎn)核算方式進(jìn)行了優(yōu)化，為財(cái)政 管理提供了極大助力。公立醫(yī)院要 樹立改革意識(shí)，盡快適應(yīng)新制度需 要，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算力度和資產(chǎn)管理 工作，做好監(jiān)督和管理,通過對(duì)固
定資產(chǎn)存在的問題進(jìn)行認(rèn)真剖析， 進(jìn)一步推進(jìn)固定資產(chǎn)管理體系化建 設(shè)，做謀劃、抓落實(shí)，才能保障公 立醫(yī)院固定資產(chǎn)長(zhǎng)期有效管理，實(shí) 現(xiàn)公立醫(yī)院的科學(xué)管理。
作者單位 天津中醫(yī)藥大學(xué)第 一附屬醫(yī)院