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 作者：秦燕

隨著產(chǎn)業(yè)升級和業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新，新興行業(yè)和創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式下的收入確認(rèn)，已經(jīng)成為一個越來越復(fù)雜的問題?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“收入新準(zhǔn)則”）不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，將銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以及建造合同取得的收入，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式，進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報。收入新準(zhǔn)則2017年7月5日發(fā)布至今已3年有余，之所以還稱其為“新”準(zhǔn)則，重要因素之一是其施行范圍自2021年1月1日起，將由上市企業(yè)擴(kuò)圍到執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)。實務(wù)中，需關(guān)注收入新準(zhǔn)則下會計與稅務(wù)處理差異，規(guī)避相關(guān)涉稅風(fēng)險。

一、收入確認(rèn)范圍的差異

收入新準(zhǔn)則界定的收入，是企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。核算內(nèi)容包括銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以及建造合同取得的收入。無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的處置，不屬于收入的核算范圍，處置利得或損失通過營業(yè)外收支等科目進(jìn)行核算。

稅法的收入確認(rèn)，通常不考慮收入的形式、來源及性質(zhì)。

流轉(zhuǎn)稅方面，全面推開營改增后，增值稅的應(yīng)稅收入包括銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，提供加工、修理修配勞務(wù)等取得的收入。其中銷售的服務(wù)包含交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)。相比收入新準(zhǔn)則核算范圍，增值稅的應(yīng)稅收入范圍擴(kuò)大到銷售無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)等取得的收入。

企業(yè)所得稅方面，收入總額是企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。其涵蓋內(nèi)容不僅包括收入新準(zhǔn)則核算的收入，還包括會計上不作為收入核算的投資收益、資產(chǎn)處置利得、部分價外費(fèi)用及視同銷售收入等。具體包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈收入、其他收入。同時將收入?yún)^(qū)分應(yīng)稅收入、不征收收入、免稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時將收入總額減去不征收收入和免稅收入。

二、收入確認(rèn)條件的差異

收入新準(zhǔn)則基于合同確認(rèn)收入，交易的商業(yè)模式、支付條款、定價安排等合同條款的約定，直接影響收入確認(rèn)的結(jié)果。商品控制權(quán)替代風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移成為收入確認(rèn)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。收入確認(rèn)的基本條件包括合同需具有商業(yè)實質(zhì)，履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額，以及企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

稅法的收入確認(rèn)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易完成的法律要件是否具備來判定，強(qiáng)調(diào)發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時收訖價款或索取價款的憑據(jù)。對會計出于謹(jǐn)慎性原則設(shè)置的收入確認(rèn)條件不予認(rèn)可，即不考慮企業(yè)有權(quán)取得的對價是否很可能收回。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條，還單獨(dú)設(shè)有視同銷售條款，對部分會計上不作為收入核算的業(yè)務(wù)，在稅收上視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，計算繳納各項稅款。

流轉(zhuǎn)稅方面，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者索取銷售款項憑據(jù)的，確認(rèn)納稅義務(wù)的實現(xiàn)。先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

企業(yè)所得稅方面，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。

收入確認(rèn)應(yīng)同時滿足四個條件，一是商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

二是企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；

三是收入的金額能夠可靠地計量；

四是已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。上述收入確認(rèn)條件與收入新準(zhǔn)則相比，實質(zhì)性區(qū)別在于，稅法不考慮企業(yè)可能出現(xiàn)無法收回商品對價的經(jīng)營風(fēng)險。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換的處理差異

收入新準(zhǔn)則規(guī)定，客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。企業(yè)以存貨換取客戶的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的，按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理；除此之外的其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定進(jìn)行會計處理。收入新準(zhǔn)則對存貨以外的非貨幣性資產(chǎn)交換，以及交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%），不作為收入進(jìn)行核算。

稅法對于非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值是否能夠可靠地計量等無相關(guān)要求。一般在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。

流轉(zhuǎn)稅方面，發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換（以物易物）的雙方都應(yīng)作購銷處理。交易雙方以各自發(fā)出的貨物核算銷售額，并計算增值稅銷項稅額；以各自收到的貨物按購進(jìn)業(yè)務(wù)核算。購銷雙方如按規(guī)定取得對方開具的增值稅專用發(fā)票或其他合法抵扣憑證，均可作為進(jìn)項稅額抵扣；未能取得合法有效抵扣憑證的，則將貨物所含的進(jìn)項稅額計入貨物成本。非貨幣性資產(chǎn)交換涉及消費(fèi)稅應(yīng)稅范圍的，在計稅價格上有特殊規(guī)定。即納稅人將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料等非貨幣性資產(chǎn)，該應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費(fèi)稅。

企業(yè)所得稅方面，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。稅法不以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，而是以換入資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計稅基礎(chǔ)或成本。非貨幣性資產(chǎn)交換一般要求在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。特殊情況下，如符合規(guī)定條件的企業(yè)重組可選擇特殊性稅務(wù)處理，允許交易各方暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

四、反向支付對價的處理差異

收入新準(zhǔn)則規(guī)定，對價一般應(yīng)由客戶支付給企業(yè)。出現(xiàn)企業(yè)應(yīng)付客戶對價情形的，交易價格應(yīng)沖減應(yīng)付對價，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付客戶對價二者孰晚的時點(diǎn)沖減當(dāng)期收入。如企業(yè)應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應(yīng)采用與本企業(yè)其他采購相一致的方式確認(rèn)所購買的商品。企業(yè)應(yīng)付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價格。向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對價全額沖減交易價格。

稅法規(guī)定，銷售額是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費(fèi)用。企業(yè)向客戶支付對價，稅法一般作為銷售折扣或折讓處理。

流轉(zhuǎn)稅方面，對于企業(yè)（銷售方），發(fā)生應(yīng)稅行為，將價款和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，以折扣后的價款為銷售額；未在同一張發(fā)票上分別注明的，以價款為銷售額，不得扣減折扣額。開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生銷售折讓等情形的，應(yīng)按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。對于客戶（購貨方），凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購貨物的增值稅稅率計算應(yīng)沖減的進(jìn)項稅額，并從取得返還資金當(dāng)期的進(jìn)項稅額中予以沖減。應(yīng)沖減的進(jìn)項稅額為當(dāng)期取得的返還資金與所購貨物適用的增值稅稅率的乘積。

企業(yè)所得稅方面，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)向客戶支付對價，如符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，取得發(fā)票等合法有效憑證，且屬于與取得收入直接相關(guān)的當(dāng)期支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。但納稅人銷售貨物給購貨方的回扣，其支出不得在所得稅前列支。銷售商品采用售后回購方式的，按所銷售商品的售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。

五、合同資產(chǎn)減值的處理差異

收入新準(zhǔn)則規(guī)定，與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)，出現(xiàn)減值因素的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。以前期間減值因素在以后期間發(fā)生變化的，已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，并計入當(dāng)期損益。在確定與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)減值損失時，企業(yè)應(yīng)首先對按其他相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則確認(rèn)的、與合同有關(guān)的其他資產(chǎn)確定減值損失；然后，再按收入新準(zhǔn)則規(guī)定確定與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)減值損失。

企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不涉及流轉(zhuǎn)稅。企業(yè)所得稅方面，稅法規(guī)定，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的損失，應(yīng)符合實際發(fā)生原則。未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，即不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

稅法針對一些特殊行業(yè)做出特別規(guī)定，如金融企業(yè)、證券行業(yè)、保險公司、信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)等，在一定范圍及標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)計提的減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等可以稅前扣除；超過規(guī)定范圍及標(biāo)準(zhǔn)的部分，不得稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整。一般企業(yè)計提的各項準(zhǔn)備金，如上述與合同成本相關(guān)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不能在稅前扣除。待損失實際發(fā)生時，按《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》規(guī)定進(jìn)行清單申報或?qū)ｍ椛陥蠛螅谟嬎銘?yīng)納稅所得額時扣除。

六、預(yù)收款確認(rèn)收入的處理差異

收入新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項的，應(yīng)當(dāng)首先將該款項確認(rèn)為負(fù)債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時再轉(zhuǎn)為收入。收入新準(zhǔn)則采用產(chǎn)出法或投入法確定履約進(jìn)度，替代了原準(zhǔn)則以完工百分比法確認(rèn)合同履約進(jìn)度。當(dāng)企業(yè)預(yù)收款項無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利時，企業(yè)預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額的，根據(jù)客戶行使合同權(quán)利的模式，按比例將預(yù)收款項確認(rèn)為收入；否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時，才能將上述負(fù)債的相關(guān)余額轉(zhuǎn)為收入。

稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間是納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的起始時間，各稅種對預(yù)收款項界定的納稅義務(wù)發(fā)生時間不盡相同。流轉(zhuǎn)稅方面，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，確認(rèn)納稅義務(wù)的實現(xiàn)。對于采取預(yù)收貨款結(jié)算方式的，納稅義務(wù)一般為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

例外情形主要有兩類，一是生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；二是全面推開營改增后，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。但根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財稅〔2017〕58號）規(guī)定，取消了提供建筑服務(wù)收到預(yù)收款時產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的規(guī)定。

企業(yè)所得稅方面，收入的確認(rèn)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，一般與會計處理相同。采取預(yù)收款方式的，一般在發(fā)出商品時確認(rèn)收入實現(xiàn)。工程結(jié)算涉及預(yù)收款項的，如企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。對提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。此外，納稅人提供租賃服務(wù)的，租金收入一般按合同約定的應(yīng)付日期確認(rèn)。如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性收取的，可根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將預(yù)收的全部租金收入，在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度。