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作者：翟純塏

一、案例

甲企業(yè)從銀行專門(mén)借款購(gòu)入一套大型設(shè)備，每月利息10萬(wàn)元。2020年10月購(gòu)入該設(shè)備開(kāi)始安裝，2021年3月份安裝后投入使用。那么，在購(gòu)置該設(shè)備期間，發(fā)生的借款費(fèi)用是否資本化？筆者結(jié)合相關(guān)法規(guī)后分析認(rèn)為，準(zhǔn)則不能資本化；企業(yè)所得稅應(yīng)予以資本化。

二、案例解析

1. 準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

準(zhǔn)則要求，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，而所謂“符合資本化條件的資產(chǎn)”，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能使用的資產(chǎn)，對(duì)于“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解第十八章- 借款費(fèi)用》解釋，應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上。

上述案例中，該設(shè)備的購(gòu)建時(shí)間沒(méi)有超過(guò)一年，因此不能將對(duì)應(yīng)的借款費(fèi)用資本化。

相關(guān)規(guī)定如下：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第四條企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用中規(guī)定，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解第十八章-借款費(fèi)用》規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

建造合同成本、確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。

符合資本化條件的存貨主要包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)器設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過(guò)程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中，“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上。

在實(shí)務(wù)中，如果由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)時(shí)間相當(dāng)長(zhǎng)的，該資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。購(gòu)入即可使用的資產(chǎn)，或者購(gòu)入后需要安裝但所需安裝時(shí)間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時(shí)間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。

2. 稅法相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，對(duì)于企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用，在資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間的，應(yīng)當(dāng)予以資本化。

所得稅上，只對(duì)存貨的建造期間提出了12個(gè)月以上的要求，對(duì)于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)均未提及。因此，上述案例中，該設(shè)備的購(gòu)建時(shí)間雖然沒(méi)有超過(guò)一年，也需將對(duì)應(yīng)的借款費(fèi)用資本化。

相關(guān)規(guī)定如下：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。

企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

三、總結(jié)

甲企業(yè)在購(gòu)建該設(shè)備的期間（2020年10月—2021年3月）發(fā)生的借款費(fèi)用，根據(jù)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，購(gòu)建期間不超過(guò)一年（含一年），因此不能資本化；根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，屬于為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)發(fā)生借款，在購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入該設(shè)備的成本。

另外需注意，借款費(fèi)用的資本化，與資產(chǎn)將來(lái)使用的期限不相關(guān)（如固定資產(chǎn)使用期限長(zhǎng)，存貨可能馬上銷售等），而是與取得該資產(chǎn)的期限相關(guān)，即所述的“購(gòu)置、建造”期間。購(gòu)建后發(fā)生的借款費(fèi)用，不允許計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本。