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 【例】2019 年 1 月 1 日，承租人甲公司與出租人乙公司
就 100 平米寫字樓簽訂了 3 年期的租賃合同，未發(fā)生初始直
接費(fèi)用，每季度租金為 30 000 元，于每季度末支付，無延
期或終止租賃選擇權(quán)。甲公司租入該寫字樓作為管理部門辦
公場所，采用年限平均法計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊。甲公司無法
確定租賃內(nèi)含利率，在租賃期開始時(shí)，甲公司的增量借款利
率為 8%（年利率）。甲公司按季度計(jì)算利息和計(jì)提折舊。乙
公司將該商鋪?zhàn)赓U分類為經(jīng)營租賃，按季度計(jì)算利息和確認(rèn)
租賃收入。乙公司不以從事租賃業(yè)務(wù)為主。2020 年 3 月 31
日，受新冠肺炎疫情影響，甲公司與乙公司達(dá)成租金減讓補(bǔ)
充協(xié)議，假定分以下五種情形：
情形一：免除甲公司 2020 年第二季度的租金，其他合
同條款不變；
情形二：將甲公司 2020 年第二季度的租金遞延至第三
季度末支付，其他合同條款不變；
情形三：將甲公司 2020 年第二季度租金減少 50%，2021
年第一季度至租賃期屆滿每季度租金增加 10%，于每季度末
支付，其他合同條款不變。
情形四：免除甲公司 2020 年第二季度的租金，租賃期2
延長一個(gè)季度至 2022 年 3 月 31 日，延長租賃季度的租金為
30 000 元，于季度末支付。
情形五：將甲公司剩余租賃期內(nèi)每季度租金減少 10%，
其他合同條款不變。
假設(shè)不考慮其他因素和相關(guān)稅費(fèi)。
分析：上述情形一至情形四的補(bǔ)充協(xié)議達(dá)成的租金減讓
屬于《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)
〔2020〕10 號）的適用范圍，假定甲公司和乙公司均選擇采
用簡化方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。情形五的租金減讓期間為 2020
年第二季度至 2021 年第四季度，其減讓不僅針對 2021 年 6
月 30 日之前的應(yīng)付租金，也包括對 2021 年 6 月 30 日之后
的應(yīng)付租賃付款額的減讓，因此不符合《新冠肺炎疫情相關(guān)
租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2020〕10 號）的適用條件，
應(yīng)當(dāng)按照租賃變更的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2021 年 5 月
26 日，財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于調(diào)整<新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓
會(huì)計(jì)處理規(guī)定>適用范圍的通知》（財(cái)會(huì)〔2021〕9 號）后，
情形五符合簡化方法的適用條件，假定甲公司和乙公司對類
似租賃合同均選擇采用簡化方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，則其也應(yīng)當(dāng)
對該減讓采用簡化方法，并按照《關(guān)于調(diào)整<新冠肺炎疫情
相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定>適用范圍的通知》（財(cái)會(huì)〔2021〕
9 號）的要求進(jìn)行追溯調(diào)整。
（一）承租人甲公司的賬務(wù)處理。3
1.2019 年 1 月，確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。
使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值=30 000×(P/A,2%,12)= 317 259
元，未確認(rèn)融資費(fèi)用=30 000×12-317 259=42 741 元。
借：使用權(quán)資產(chǎn) 317 259
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 42 741
貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 360 000
2.2019 年 3 月，確認(rèn)租賃負(fù)債利息和計(jì)提折舊，支付租
金。租賃負(fù)債按表 1 所述方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
表 1
日期
租賃負(fù)債
期初余額 利息 租賃付款額
租賃負(fù)債
期末余額
① ②=①×2% ③ ④=①+②-③
2019 年 1 月 1 日 - - - 317 259
2019 年 3 月 31 日 317 259 6 345 30 000 293 604
2019 年 6 月 30 日 293 604 5 872 30 000 269 476
2019 年 9 月 30 日 269 476 5 390 30 000 244 866
2019 年 12 月 31 日 244 866 4 897 30 000 219 763
2020 年 3 月 31 日 219 763 4 395 30 000 194 158
2020 年 6 月 30 日 194 158 3 883 30 000 168 041
2020 年 9 月 30 日 168 041 3 361 30 000 141 402
2020 年 12 月 31 日 141 402 2 828 30 000 114 230
2021 年 3 月 31 日 114 230 2 285 30 000 86 515
2021 年 6 月 30 日 86 515 1 730 30 000 58 245
2021 年 9 月 30 日 58 245 1 165 30 000 29 410
2021 年 12 月 31 日 29 410 590 30 000 - 合計(jì) 42 741 360 000
使用權(quán)資產(chǎn)折舊額=317 259/36×3=26 438 元。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6 345
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 6 3454
借：管理費(fèi)用 26 438
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 26 438
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 30 000
貸：銀行存款 30 000
2019 年 4 月至 2020 年 3 月，每季度比照 2019 年 3 月的
會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行賬務(wù)處理。
3.情形一：
（1）2020 年 3 月 31 日，按減免的租金金額沖減管理費(fèi)
用，同時(shí)相應(yīng)調(diào)整租賃負(fù)債。
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 30 000
貸：管理費(fèi)用 30 000
（2）2020 年 6 月，確認(rèn)租賃負(fù)債利息和計(jì)提折舊。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 883
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 3 883
借：管理費(fèi)用 26 438
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 26 438
（3）2020 年 9 月，確認(rèn)租賃負(fù)債利息和計(jì)提折舊，支
付租金。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 361
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 3 361
借：管理費(fèi)用 26 438
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 26 4385
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 30 000
貸：銀行存款 30 000
2020 年 10 月至租賃期屆滿，每季度比照 2020 年 9 月的
會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行賬務(wù)處理。
4.情形二：
（1）2020 年 6 月，確認(rèn)租賃負(fù)債利息和計(jì)提折舊。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 883
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 3 883
借：管理費(fèi)用 26 438
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 26 438
（2）2020 年 9 月，確認(rèn)租賃負(fù)債利息和計(jì)提折舊，支
付當(dāng)期租金和第二季度遞延至本季度的租金。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 361
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 3 361
借：管理費(fèi)用 26 438
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 26 438
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 60 000
貸：銀行存款 60 000
（3）2020 年 12 月，確認(rèn)租賃負(fù)債利息和計(jì)提折舊，支
付租金。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 828
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 2 8286
借：管理費(fèi)用 26 438
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 26 438
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 30 000
貸：銀行存款 30 000
2021 年 1 月至租賃期屆滿，每季度比照 2020 年 12 月的
會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行賬務(wù)處理。
5.情形三：
根據(jù)《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，2021
年第一季度至租賃期屆滿增加的租金視為延期支付進(jìn)行會(huì)
計(jì)處理，2020 年第二季度實(shí)際減少的租金=30 000× 50%-
30 000×10%×4=3 000 元。
（1）2020 年 3 月 31 日，按實(shí)際減少的租金金額沖減管
理費(fèi)用，同時(shí)相應(yīng)調(diào)整租賃負(fù)債。
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 3 000
貸：管理費(fèi)用 3 000
（2）2020 年 6 月，確認(rèn)租賃負(fù)債利息和計(jì)提折舊，支
付 50%的租金。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 883
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 3 883
借：管理費(fèi)用 26 438
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 26 438
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 15 0007
貸：銀行存款 15 000
（3）2020 年 9 月，確認(rèn)租賃負(fù)債利息和計(jì)提折舊，支
付租金。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 361
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 3 361
借：管理費(fèi)用 26 438
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 26 438
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 30 000
貸：銀行存款 30 000
2020 年 12 月，比照 2020 年 9 月的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行賬務(wù)處
理。
（4）2021 年 3 月，確認(rèn)租賃負(fù)債利息和計(jì)提折舊，支
付當(dāng)期租金和 2020 年第二季度遞延至本季度支付的租金。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 285
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 2 285
借：管理費(fèi)用 26 438
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 26 438
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 33 000
貸：銀行存款 33 000
2021 年 4 月至租賃期屆滿，比照 2021 年 3 月的會(huì)計(jì)分
錄進(jìn)行賬務(wù)處理。
6.情形四：8
根據(jù)《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，在
減免 2020 年第二季度租金的同時(shí)將租賃期延長一個(gè)季度且
收取等量租金視為延期支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（1）2020 年 6 月，確認(rèn)租賃負(fù)債利息和計(jì)提折舊。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 883
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 3 883
借：管理費(fèi)用 26 438
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 26 438
（2）2020 年 9 月，確認(rèn)租賃負(fù)債利息和計(jì)提折舊，支
付租金。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 361
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 3 361
借：管理費(fèi)用 26 438
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 26 438
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 30 000
貸：銀行存款 30 000
2020 年 12 月至 2021 年 12 月，每季度比照 2020 年 9 月
的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行賬務(wù)處理。
（3）2022 年 3 月，支付租金。
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 30 000
貸：銀行存款 30 000
7.情形五：9
該情形的租金減讓期間為 2020 年第二季度至 2021 年第
四季度，不符合《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》
（財(cái)會(huì)〔2020〕10 號）的適用條件，但符合《財(cái)政部關(guān)于調(diào)
整<新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定>適用范圍的
通知》（財(cái)會(huì)〔2021〕9 號）調(diào)整后的簡化方法適用條件，
因此，甲公司在 2020 年 3 月 31 日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
第 21 號——租賃》（財(cái)會(huì)〔2018〕35 號）有關(guān)租賃變更的
規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；2021 年 5 月在首次執(zhí)行《財(cái)政部關(guān)于調(diào)
整<新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定>適用范圍的
通知》（財(cái)會(huì)〔2021〕9 號）時(shí)，由于甲公司對類似租賃合
同均選擇采用簡化方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)對該減讓也采用
簡化方法并進(jìn)行追溯調(diào)整。
1.2020 年 3 月 31 日，假定甲公司無法取得剩余租賃期
間的租賃內(nèi)含利率，租賃變更生效日的增量借款利率仍為
8%，變更后租賃付款額的現(xiàn)值=27 000×(P/A,2%,7)= 174 744
元，剩余租賃負(fù)債（194 158 元）與變更后重新計(jì)量的租賃
負(fù)債（174 744 元）之間的差額為 19 414 元，相應(yīng)調(diào)整使用
權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 21 000
貸：使用權(quán)資產(chǎn) 19 414
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 1 586
2.2020 年 6 月，確認(rèn)租賃負(fù)債利息和計(jì)提折舊，支付租10
金。租賃負(fù)債按表 2 所述方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
表 2
日期
租賃負(fù)債
期初余額 利息 租賃付款額
租賃負(fù)債
期末余額
① ②=①×2% ③ ④=①+②-③
2020 年 4 月 1 日 - - - 174 744
2020 年 6 月 30 日 174 744 3 495 27 000 151 239
2020 年 9 月 30 日 151 239 3 025 27 000 127 264
2020 年 12 月 31 日 127 264 2 545 27 000 102 809
2021 年 3 月 31 日 102 809 2 056 27 000 77 865
2021 年 6 月 30 日 77 865 1 557 27 000 52 422
2021 年 9 月 30 日 52 422 1 048 27 000 26 470
2021 年 12 月 31 日 26 470 530* 27 000 - 合計(jì) 14 256 189 000
*做尾數(shù)調(diào)整：530 = 27 000 - 26 470
使用權(quán)資產(chǎn)折舊額=（317 259/36*21-19 414）/21×3=23
665 元。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 495
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 3 495
借：管理費(fèi)用 23 665
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 23 665
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 27 000
貸：銀行存款 27 000
2020 年 7 月至 2021 年 3 月，每季度比照 2020 年 6 月的
會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行賬務(wù)處理。
3.2021 年 5 月首次執(zhí)行《財(cái)政部關(guān)于調(diào)整<新冠肺炎疫
情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定>適用范圍的通知》（財(cái)會(huì)
〔2021〕9 號）時(shí)，應(yīng)當(dāng)對該租金減讓采用簡化方法并進(jìn)行11
追溯調(diào)整（假定不考慮所得稅和盈余公積計(jì)提）。
（1）轉(zhuǎn)回租賃變更日所做會(huì)計(jì)處理。
借：使用權(quán)資產(chǎn) 19 414
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 1 586
貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 21 000
（2）補(bǔ)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊 11 092 元[（26438-23665）
*4）]，并相應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤 8 319 元和當(dāng)期管理費(fèi)
用 2773 元。
借：利潤分配——未分配利潤 8 319
管理費(fèi)用 2 773
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 11 092
（3）補(bǔ)提未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷額 1 236 元，并相應(yīng)調(diào)
整期初未分配利潤 1 007 元（3883+3361+2828-3495-3025-
2545）和當(dāng)期利息費(fèi)用 229 元（2285-2056）。
借：利潤分配——未分配利潤 1 007
財(cái)務(wù)費(fèi)用 229
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 1 236
（4）就租金減讓影響調(diào)減租賃負(fù)債——租賃付款額 21
000 元，并相應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤。
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 21 000
貸：利潤分配——未分配利潤 21 000
4.2021 年 6 月，按表 1 確認(rèn)租賃負(fù)債利息和計(jì)提折舊，12
按實(shí)際支付的租金減少租賃負(fù)債——租賃付款額。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 730
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 1 730
借：管理費(fèi)用 26 438
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 26 438
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 27 000
貸：銀行存款 27 000
2021 年 7 月至 2021 年 12 月，每季度比照 2021 年 6 月
的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行賬務(wù)處理。
（二）出租人乙公司的賬務(wù)處理。
1.乙公司租賃期間計(jì)提折舊等相關(guān)會(huì)計(jì)分錄略。
2.2019 年 1 月至 2020 年 3 月，每季度確認(rèn)租賃收入，
收取租金。
借：銀行存款 30 000
貸：租賃收入 30 000
3.情形一：
（1）2020 年 6 月，將原合同租金確認(rèn)為租賃收入，同
時(shí)按減免的租金金額沖減租賃收入。
借：其他應(yīng)收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
借：租賃收入 30 000
貸：其他應(yīng)收款 30 00013
實(shí)務(wù)中，對于當(dāng)期租金全部豁免的情形，也可不作賬務(wù)
處理。
（2）2020 年 7 月至租賃期屆滿，每季度確認(rèn)租賃收入，
收取租金。
借：銀行存款 30 000
貸：租賃收入 30 000
4.情形二：
（1）2020 年 6 月，確認(rèn)租賃收入。
借：其他應(yīng)收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
（2）2020 年 9 月，確認(rèn)租賃收入，收取當(dāng)期租金及第
二季度遞延至本季度的租金。
借：銀行存款 60 000
貸：其他應(yīng)收款 30 000
租賃收入 30 000
（3）2020 年 10 月至租賃期屆滿，每季度確認(rèn)租賃收入，
收取租金。
借：銀行存款 30 000
貸：租賃收入 30 000
5.情形三：
根據(jù)《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，2021
年第一季度至租賃期屆滿增加的租金視為延期支付進(jìn)行會(huì)14
計(jì)處理，2020 年第二季度實(shí)際減少租金=30 000× 50%- 30 000
×10%×4=3 000 元。
（1）2020 年 6 月，將原合同租金確認(rèn)為租賃收入，同
時(shí)按實(shí)際減少的租金金額沖減租賃收入。
借：銀行存款 15 000
其他應(yīng)收款 15 000
貸：租賃收入 30 000
借：租賃收入 3 000
貸：其他應(yīng)收款 3 000
實(shí)務(wù)中，也可將上述賬務(wù)處理進(jìn)行合并。
（2）2020 年 7 月至 2020 年 12 月，每季度確認(rèn)租賃收
入，收取租金。
借：銀行存款 30 000
貸：租賃收入 30 000
（3）2021 年 1 月至租賃期屆滿，每季度確認(rèn)租賃收入，
收取本期租金和 2020 年第二季度遞延至本季度收取的租金。
借：銀行存款 33 000
貸：租賃收入 30 000
其他應(yīng)收款 3 000
6.情形四：
根據(jù)《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，在
減免 2020 年第二季度租金的同時(shí)將租賃期延長一個(gè)季度且15
收取等量租金的，視為延期支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（1）2020 年 6 月，將原合同租金確認(rèn)為租賃收入。
借：其他應(yīng)收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
（2）2020 年 7 月至 2021 年 12 月，每季度確認(rèn)租賃收
入，收取租金。
借：銀行存款 30 000
貸：租賃收入 30 000
（3）2022 年 3 月，收取租金。
借：銀行存款 30 000
貸：其他應(yīng)收款 30 000
7.情形五：
該情形的租金減讓期間為 2020 年第二季度至 2021 年第
四季度，不符合《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》
（財(cái)會(huì)〔2020〕10 號）的適用條件，因此，乙公司自變更生
效日起將其作為一項(xiàng)新租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；2021 年 5 月在首
次執(zhí)行《財(cái)政部關(guān)于調(diào)整<新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)
處理規(guī)定>適用范圍的通知》（財(cái)會(huì)〔2021〕9 號）時(shí)，由于
該減讓符合調(diào)整范圍后的適用條件，且乙公司對類似租賃合
同均選擇采用簡化方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)對該減讓也采用
簡化方法并追溯調(diào)整。
1.2020 年 4 月至 2021 年 3 月，每季度按減讓后的租金16
確認(rèn)租賃收入（假定采用直線法），收取租金。
借：銀行存款 27 000
貸：租賃收入 27 000
2.2021 年 5 月首次執(zhí)行《財(cái)政部關(guān)于調(diào)整<新冠肺炎疫
情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定>適用范圍的通知》（財(cái)會(huì)
〔2021〕9 號）時(shí)，乙公司應(yīng)當(dāng)按照簡化方法對該減讓進(jìn)行
會(huì)計(jì)處理并追溯調(diào)整。由于該情形下乙公司每季度減讓租金
金額相同，采用簡化方法與按照租賃變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的結(jié)
果相同，無需進(jìn)行追溯調(diào)整。
3.2021 年第二季度至年末，每季度將原合同租金確認(rèn)為
租賃收入，同時(shí)按實(shí)際減少的租金金額沖減租賃收入。
借：其他應(yīng)收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
借：銀行存款 27 000
租賃收入 3 000
貸：其他應(yīng)收款 30 000
實(shí)務(wù)中，也可將上述賬務(wù)處理進(jìn)行合并