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 作者：李菁 陳妍

○股份支付：妥善處理稅會(huì)差異問題

○發(fā)生轉(zhuǎn)送股：個(gè)稅計(jì)算口徑要適配

○持股平臺(tái)：提前研判不確定性風(fēng)險(xiǎn)

國(guó)家發(fā)展改革委最近召開深化國(guó)有企業(yè)混合所有制改革地方現(xiàn)場(chǎng)會(huì)，要求建立健全中長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制，利用好骨干員工持股、上市公司股權(quán)激勵(lì)、科技型企業(yè)股權(quán)和分紅激勵(lì)、超額利潤(rùn)分享等多種中長(zhǎng)期激勵(lì)工具。

作為一種創(chuàng)新性的激勵(lì)方式，股權(quán)激勵(lì)正在被越來越多的企業(yè)使用?！吨袊?guó)企業(yè)家價(jià)值報(bào)告（2021）》顯示，2020年A股國(guó)有控股上市公司股權(quán)激勵(lì)公告量再創(chuàng)新高，達(dá)到65例，同比增長(zhǎng)超兩成。可以預(yù)見，隨著國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的進(jìn)一步推進(jìn)，股權(quán)激勵(lì)將被更廣泛地應(yīng)用。

實(shí)踐中，股權(quán)激勵(lì)有股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等多種模式，授予方式則主要有直接授予和通過持股平臺(tái)間接授予兩種。從稅務(wù)角度看，不同的股權(quán)激勵(lì)模式，不同的授予方式，適用不同的稅務(wù)處理原則，企業(yè)操作不當(dāng)，很可能會(huì)引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，相關(guān)企業(yè)制定股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)施方案時(shí)，一定要提前深入考量稅務(wù)處理問題，選對(duì)稅務(wù)處理“打開方式”，莫讓稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)影響股權(quán)激勵(lì)效應(yīng)的發(fā)揮。

股份支付：妥善處理稅會(huì)差異問題

◆核心提示◆

對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，會(huì)計(jì)處理原則和企業(yè)所得稅稅前扣除規(guī)定有明顯差異，企業(yè)應(yīng)妥善處理稅會(huì)差異。

股權(quán)激勵(lì)實(shí)施過程中，常常涉及股份支付，具體的支付對(duì)象可能涉及企業(yè)職工、客戶、供應(yīng)商或引入的戰(zhàn)略投資者等。而換取職工服務(wù)的股份支付，存在明顯的稅會(huì)差異，相關(guān)企業(yè)需要注意。

對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，計(jì)算成本或當(dāng)期費(fèi)用。而在企業(yè)所得稅處理上，須嚴(yán)格按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“18號(hào)公告”）的規(guī)定進(jìn)行——對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（即等待期）方可行權(quán)的，上市公司在等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資、薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

◆典型案例◆

A公司是一家上市公司，2019年實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，授予相關(guān)員工一定數(shù)量的限制性股票。這些限制性股票一年后分批解禁，最近一期解禁日期是2020年8月。A公司在2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳中，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)算公司該年度工資、薪金支出，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

通過稅收大數(shù)據(jù)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)注到，A公司對(duì)外發(fā)布了限制性股票授予公告。經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，A公司2019年度填報(bào)的《職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105050）中，股權(quán)激勵(lì)“賬載金額”與“稅收金額”兩個(gè)欄次金額相等。

上市公司實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，是參照《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱“《管理辦法》”）制定的?！豆芾磙k法》要求，限制性股票授予日與首次解除限售日之間的間隔，不得少于12個(gè)月。2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳期間，A公司限制性股票尚處等待期，基于此，A公司根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算確認(rèn)的工資、薪金支出，按照18號(hào)公告的規(guī)定，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，數(shù)額上應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增，然后在各批次解禁日所在年度，再進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。也就是說，2019年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，A公司申報(bào)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃相關(guān)支出，理應(yīng)存在稅會(huì)差異——而這與其實(shí)際申報(bào)數(shù)據(jù)不符。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)輔導(dǎo)提醒，A公司進(jìn)行了納稅調(diào)整。

◆提示建議◆

非上市公司雖不受《管理辦法》的監(jiān)管，但18號(hào)公告規(guī)定，如果非上市公司比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照18號(hào)公告規(guī)定執(zhí)行。

筆者認(rèn)為，從實(shí)踐看，非上市公司實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃在形式上日益與上市公司趨同。在此情況下，非上市公司進(jìn)行股份支付，在計(jì)算當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前扣除的工資、薪金支出時(shí)，一般情況下也應(yīng)存在稅會(huì)差異?；诖耍瑹o論上市公司還是非上市公司，都需要高度重視股份支付中的稅會(huì)差異處理。

發(fā)生轉(zhuǎn)送股：個(gè)稅計(jì)算口徑要適配

◆核心提示◆

上市公司以限制性股票方式進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的，在等待期內(nèi)，可能會(huì)進(jìn)行轉(zhuǎn)送股等形式的權(quán)益分派。在進(jìn)行個(gè)人所得稅處理時(shí)，企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確把握股票的授予價(jià)格和解禁數(shù)量等計(jì)算口徑。

具體來說，企業(yè)應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕461號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“461號(hào)文件”）的規(guī)定，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，按照下列公式計(jì)算應(yīng)納稅所得額：應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）。

◆典型案例◆

上市公司B公司2018年9月發(fā)布公告稱，將實(shí)施限制性股票計(jì)劃，授予數(shù)量402萬股，授予價(jià)格為每股5.2元，登記日市價(jià)為每股13.56元。2019年4月，B公司通過了資本公積轉(zhuǎn)增股本的議案，以資本公積向全體股東每10股轉(zhuǎn)增10股，限制性股票授予價(jià)格調(diào)整為每股2.6元。2019年10月，首批解鎖30%限制性股票，解禁日當(dāng)天收盤價(jià)為每股7.6元（已除權(quán)）。B公司計(jì)算員工個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額＝（13.56＋7.6）÷2×402×30%－402×5.2×30%＝648.83（萬元）。

筆者認(rèn)為，B公司計(jì)算該批次解禁限制性股票的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，存在偏差。具體來說，其在計(jì)算“本批次解禁股票份數(shù)”時(shí)，并未將解禁前送股股數(shù)包含在內(nèi)，但“本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)”卻是送股后除權(quán)的價(jià)格，計(jì)算口徑存在明顯錯(cuò)配。

限制性股票在限售期內(nèi)孳生的轉(zhuǎn)送股，會(huì)增加限制性股票的數(shù)量，與此同時(shí)，股票價(jià)格將相應(yīng)做除權(quán)處理，但被激勵(lì)對(duì)象所持有的限制性股票的市值，其實(shí)不會(huì)發(fā)生變化。而且上市公司一般也會(huì)在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中，明確發(fā)生轉(zhuǎn)送股時(shí)的相應(yīng)處理。按照461號(hào)文件的政策意圖，限制性股票在限售期內(nèi)發(fā)生轉(zhuǎn)送股的，應(yīng)參照上市公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，對(duì)“股票登記日股票市價(jià)”及“被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)”相應(yīng)做除權(quán)處理，以保持計(jì)算口徑一致性。實(shí)務(wù)中，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“本批次解禁股票份數(shù)”不包含解禁前送股股數(shù)，此時(shí)，為實(shí)現(xiàn)計(jì)算口徑適配，“本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)”也應(yīng)復(fù)權(quán)至送股前的股票價(jià)格。

◆提示建議◆

需要提醒的是，企業(yè)在進(jìn)行轉(zhuǎn)送股、實(shí)施限制性股票計(jì)劃等事項(xiàng)時(shí)，務(wù)必注意稅務(wù)處理的口徑適配問題，不能盲目追求自身利益而忽視稅務(wù)處理的原則和政策本意。據(jù)筆者了解，實(shí)踐中有企業(yè)甚至有意通過“高轉(zhuǎn)送股”（即高轉(zhuǎn)送股票，指送紅股或者轉(zhuǎn)增股票的比例很大。——編者注）的方式，進(jìn)行所謂的股權(quán)激勵(lì)“節(jié)稅籌劃”，這可能引發(fā)更大的風(fēng)險(xiǎn)。

持股平臺(tái)：提前研判不確定性風(fēng)險(xiǎn)

◆核心提示◆

企業(yè)通過持股平臺(tái)間接授予激勵(lì)對(duì)象股權(quán)（票），具體應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理，實(shí)務(wù)中一直存在爭(zhēng)議，企業(yè)應(yīng)提前做好相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的研判。

以持股平臺(tái)為載體間接進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，在實(shí)務(wù)中越來越普遍。這種方式主要是由持股平臺(tái)持有上市公司或新三板掛牌公司的相應(yīng)股權(quán)，員工則作為持股平臺(tái)的合伙人或股東，間接持有實(shí)施股權(quán)激勵(lì)企業(yè)的股權(quán)。相較于直接進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，持股平臺(tái)方式能夠保持股權(quán)穩(wěn)定，不會(huì)分散公司股權(quán)，便于大股東實(shí)施控制，激勵(lì)對(duì)象人數(shù)也不受限制，能夠滿足監(jiān)管部門要求。

常見的持股平臺(tái)主要有合伙企業(yè)和有限責(zé)任公司。其中，以合伙企業(yè)作為持股平臺(tái)的形式，在實(shí)際操作中更為常見。目前，對(duì)于通過持股平臺(tái)間接持有企業(yè)股權(quán)的股權(quán)激勵(lì)，稅務(wù)處理上存在爭(zhēng)議。

◆典型案例◆

M公司是一家新三板掛牌企業(yè)，于2018年對(duì)公司12名核心員工實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃，M公司設(shè)立了持股平臺(tái)S合伙企業(yè)，并向S合伙企業(yè)定向增發(fā)股票，12名核心員工作為S合伙企業(yè)的有限合伙人，間接持有M公司股份。M公司參照18號(hào)公告的規(guī)定，按照行權(quán)時(shí)股票的公允價(jià)格與認(rèn)購價(jià)格之間的差額和數(shù)量，作為工資、薪金支出進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。同時(shí)，參照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕101號(hào)，以下稱“101號(hào)文件”）的規(guī)定，因激勵(lì)對(duì)象尚未轉(zhuǎn)讓股權(quán)，進(jìn)行個(gè)人所得稅遞延納稅處理。

然而，18號(hào)公告所稱股權(quán)激勵(lì)，是以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工等激勵(lì)對(duì)象進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)。此外，18號(hào)公告在定義限制性股票和股票期權(quán)時(shí)均提到，應(yīng)由激勵(lì)對(duì)象獲得本公司股票或獲得未來一定條件購買本公司股票的權(quán)利。根據(jù)18號(hào)公告的字面表述，激勵(lì)對(duì)象須直接持有股權(quán)激勵(lì)實(shí)施主體的股票，以持股平臺(tái)作為載體，激勵(lì)對(duì)象持有的股權(quán)并非“本公司股權(quán)”，而是持股平臺(tái)股權(quán)。從這個(gè)角度來看，M公司的持股平臺(tái)形式可能難以參照18號(hào)公告進(jìn)行稅前扣除。

同時(shí)，在個(gè)人所得稅處理上，101號(hào)文件規(guī)定，適用遞延納稅政策的非上市公司股權(quán)激勵(lì)，須滿足一定的條件。其中包括激勵(lì)標(biāo)的應(yīng)為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)。從這一規(guī)定來看，M公司作為非上市公司，其以持股平臺(tái)作為載體實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)，可能也難以滿足101號(hào)文件對(duì)適用遞延納稅政策的條件要求。

◆提示建議◆

除了上述兩項(xiàng)爭(zhēng)議外，本案例中還有一個(gè)爭(zhēng)議：M公司實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，是否要在行權(quán)當(dāng)期代扣代繳個(gè)人所得稅？如果無法適用個(gè)人所得稅遞延納稅政策，那么，M公司這12名核心員工應(yīng)該在行權(quán)時(shí)按照“工資、薪金所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，還是應(yīng)該作為S合伙企業(yè)的合伙人，在持股期間適用“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”，待轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅？目前尚無明確的處理規(guī)則。

筆者認(rèn)為，面對(duì)這些不確定性事項(xiàng)，必須考慮企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的協(xié)同問題。從實(shí)踐情況看，在企業(yè)所得稅上，實(shí)務(wù)中的多數(shù)觀點(diǎn)傾向于，M公司不應(yīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除其計(jì)算的工資、薪金支出。相應(yīng)的，M公司按照“工資、薪金所得”進(jìn)行個(gè)人所得稅的扣繳，并無明確依據(jù)。在筆者看來，12名核心員工應(yīng)作為S合伙企業(yè)合伙人，按照合伙企業(yè)的個(gè)人所得稅規(guī)定，在持股期間按照“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，計(jì)算繳納持股期間和股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的個(gè)人所得稅。

鑒于目前政策并未作出明確規(guī)定，筆者建議相關(guān)企業(yè)，在設(shè)立員工持股平臺(tái)前，一定要提前考慮稅務(wù)處理不確定性事項(xiàng)，及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)溝通。

值得企業(yè)注意的是，股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)處理，一直是實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)和熱點(diǎn)問題，建議企業(yè)提前做好稅務(wù)處理方案設(shè)計(jì)，準(zhǔn)確理解相關(guān)政策，及時(shí)掌握政策變化，必要時(shí)主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)，防控潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，確保股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)處理“打開方式”正確。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局。李菁系第六批全國(guó)稅務(wù)領(lǐng)軍人才學(xué)員）