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作者：胡吉宏 李欣
固定資產的后續(xù)計量主要包括固定資產折舊的計提、減值損失的確定，以及后續(xù)支出的計量等。固定資產后續(xù)計量的會計處理與稅法規(guī)定均存在差異，并對所得稅產生影響。
其中包括：固定資產折舊的稅會差異，主要體現(xiàn)在固定資產折舊計提范圍、折舊年限、折舊方法、預計凈殘值以及減值準備的提取等方面，前面說到固定資產折舊范圍、折舊計提起止時間的稅會差異等。今天就固定資產預計凈殘值的稅會差異進行分析。
會計規(guī)定
《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》第十四條規(guī)定，預計凈殘值，是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。
企業(yè)應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。
企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產的預計凈殘值進行復核。預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調整預計凈殘值，固定資產預計凈殘值的改變應當作為會計估計變更處理。
稅法規(guī)定
《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定，企業(yè)應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。
至于如何“合理確定”固定資產的預計凈殘值，現(xiàn)行稅法并無明確規(guī)定。
已經廢止的1994年2月4日財政部發(fā)布的《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》中第三十一條曾有規(guī)定，固定資產在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產原價中扣除，殘值比例在原價的5%以內，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需要調整殘值比例的，應報稅務機關備案。
《國家稅務總局關于做好已取消的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2003〕70號）第二條也曾規(guī)定固定資產殘值比例統(tǒng)一為5%，不過該文件已于2016年5月27日起全文廢止。
2008年1月1日新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例施行以后，為了保證新舊稅法的有效銜接，國家稅務總局印發(fā)了《關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第一條規(guī)定，新稅法實施前已投入使用的固定資產，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預計凈殘值并計提的折舊，不做調整。新稅法實施后，對此類繼續(xù)使用的固定資產，可以重新確定其殘值，并就其尚未計提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經計提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計算折舊。新稅法實施后，固定資產原確定的折舊年限不違背新稅法規(guī)定原則的，也可以繼續(xù)執(zhí)行。
因此，自2008年以后，企業(yè)可以根據自身生產經營特點、資產的性質和使用情況等，結合企業(yè)資產管理、使用和核算等專業(yè)人員的職業(yè)判斷，合理確定固定資產的預計凈殘值，凈殘值可以為零。
與會計準則不同的是，新稅法實施以后，納稅人對新購置的固定資產預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。
差異分析
企業(yè)會計準則規(guī)定，固定資產預計凈殘值應按照固定資產的性質和使用情況，合理確定。并于每年年度終了，根據固定資產的內外部信息等實際情況，對固定資產的預計凈殘值進行復核，如果預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當按照會計估計變更事項進行調整。也就是說，會計上固定資產預計凈殘值是一個不確定的動態(tài)數(shù)據。
稅法規(guī)定，企業(yè)根據固定資產的性質和使用情況，在固定資產投入使用時合理確定以后，不允許企業(yè)在該固定資產使用壽命期內變更和調整，即“一經確定，不得隨意變更”。也就是說，稅法上固定資產預計凈殘值是一個確定的靜態(tài)數(shù)據。
固定資產預計凈殘值會計與稅法規(guī)定不同，致使會計和稅法確認的折舊費用會產生差異，并對所得稅產生影響。
差異處理
固定資產預計凈殘值稅會差異對所得稅的影響，本質上是折舊基數(shù)，即應計折舊額的不同對所得稅的影響。
【例題】宜城公司2019年4月購進不需要安裝的生產設備一臺用于生產經營，價值90萬元，預計折舊年限10年，采用直線法計提折舊，預計凈殘值率為3%。2019年年末，宜城公司對該設備的凈殘值進行復核，確認預計凈殘值率為5%，自2020年開始按照新的凈殘值率計算折舊。
【解析】
（1）企業(yè)自2019年5月開始計提折舊：
900000×（1-3%）÷10×8/12=58200（元）
當年會計與稅法計算的折舊額相同，無差異。
（2）2020年計算的折舊為：
剩余折舊時間為：10年×12個月-8個月=112個月
會計折舊=【900000×（1-5%）-58200】÷112×12=85371.43（元）
稅法折舊=900000×（1-3%）÷10=87300（元）
差異=87300-85371.43=1928.57（元）
該差異應調減當年的應納稅所得額，其對所得稅的影響金額為：1928.57×25%=482.14（元）
（3）差異處理：
2020年年末設備的賬面價值
=900000-58200-85371.43=756428.57（元）
2020年年末設備的計稅基礎
=900000-58200-87300=754500（元）
固定資產的賬面價值大于其計稅基礎，形成差異。從資產的整個生命周期而言，這種差異可能在后期轉回，因此，該差異可以理解為時間性差異，屬于應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債。
借：所得稅費用482.14
貸：遞延所得稅負債482.14
