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 近年來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì) 師因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)而被訴訟、投訴舉報(bào)日趨 增加的現(xiàn)象是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的嚴(yán) 峻挑戰(zhàn)，更是風(fēng)險(xiǎn)警示。
江蘇省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)近日聯(lián)合 行業(yè)法律顧問發(fā)布實(shí)務(wù)案例,選取SC會(huì) 計(jì)師事務(wù)所在某破產(chǎn)清算案件中的不 當(dāng)審計(jì)行為作為案例，具體分析揭示注 冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)防同類問題 再次發(fā)生。
基本情況
在A 公司（系一家小貸公司）申請(qǐng)破 產(chǎn)清算案件中，D 公司為該債務(wù)人的債 權(quán)人。2017年、2020年，D公司兩次向人 民法院申請(qǐng)債務(wù)人破產(chǎn)清算，但法院均 依據(jù) SC 事務(wù)所出具的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告作 出不予受理破產(chǎn)的裁定。
在2017年作出的不予受理裁定中， 法院認(rèn)為：債務(wù)人破產(chǎn)原因的認(rèn)定需要 同時(shí)滿足“不能清償?shù)狡趥鶆?wù)”“資產(chǎn)不 足以清償全部債務(wù)或明顯缺乏清償能 力”兩個(gè)條件。該案中，依據(jù) SC 事務(wù)所 出具的審計(jì)報(bào)告反映，債務(wù)人的賬面資 產(chǎn)總額為 4 億余元，負(fù)債總額近 1.8 億 元，所有者權(quán)益為2.2億元。此外，法院 還認(rèn)為，在 D 公司和債務(wù)人的執(zhí)行案件 中，尚有抵押房產(chǎn)未處置，D公司的債權(quán) 是否足以得到清償尚不明確。
法院由此認(rèn)定，鑒于債務(wù)人雖未能 清償對(duì) D 公司的到期債務(wù)，但尚不構(gòu)成 資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或明顯缺乏 清償能力，因此對(duì)債務(wù)人的破產(chǎn)清算申 請(qǐng)，法院不予受理。2020年法院作出的 不予受理的理由與2017年基本一致。
上述兩次法院裁定作出之后，D 公 司向江蘇注協(xié)舉報(bào)SC事務(wù)所，主張其出 具的審計(jì)報(bào)告存在多處數(shù)據(jù)異常，存在
近年來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì) 師因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)而被訴訟、投訴舉報(bào)日趨 增加的現(xiàn)象是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的嚴(yán) 峻挑戰(zhàn)，更是風(fēng)險(xiǎn)警示。
江蘇省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)近日聯(lián)合 行業(yè)法律顧問發(fā)布實(shí)務(wù)案例,選取SC會(huì) 計(jì)師事務(wù)所在某破產(chǎn)清算案件中的不 當(dāng)審計(jì)行為作為案例，具體分析揭示注 冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)防同類問題 再次發(fā)生。
基本情況
在A 公司（系一家小貸公司）申請(qǐng)破 產(chǎn)清算案件中，D 公司為該債務(wù)人的債 權(quán)人。2017年、2020年，D公司兩次向人 民法院申請(qǐng)債務(wù)人破產(chǎn)清算，但法院均 依據(jù) SC 事務(wù)所出具的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告作 出不予受理破產(chǎn)的裁定。
在2017年作出的不予受理裁定中， 法院認(rèn)為：債務(wù)人破產(chǎn)原因的認(rèn)定需要 同時(shí)滿足“不能清償?shù)狡趥鶆?wù)”“資產(chǎn)不 足以清償全部債務(wù)或明顯缺乏清償能 力”兩個(gè)條件。該案中，依據(jù) SC 事務(wù)所 出具的審計(jì)報(bào)告反映，債務(wù)人的賬面資 產(chǎn)總額為 4 億余元，負(fù)債總額近 1.8 億 元，所有者權(quán)益為2.2億元。此外，法院 還認(rèn)為，在 D 公司和債務(wù)人的執(zhí)行案件 中，尚有抵押房產(chǎn)未處置，D公司的債權(quán) 是否足以得到清償尚不明確。
法院由此認(rèn)定，鑒于債務(wù)人雖未能 清償對(duì) D 公司的到期債務(wù)，但尚不構(gòu)成 資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或明顯缺乏 清償能力，因此對(duì)債務(wù)人的破產(chǎn)清算申 請(qǐng)，法院不予受理。2020年法院作出的 不予受理的理由與2017年基本一致。
上述兩次法院裁定作出之后，D 公 司向江蘇注協(xié)舉報(bào)SC事務(wù)所，主張其出 具的審計(jì)報(bào)告存在多處數(shù)據(jù)異常，存在 明顯問題，其在審計(jì)過程中存在不當(dāng)行 為，包括資產(chǎn)總額明顯虛高、負(fù)債總額 明顯偏低、在不應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見的事 項(xiàng)上發(fā)表保留意見等。
江蘇注協(xié)受理該投訴舉報(bào)后遂啟 動(dòng)調(diào)查程序，就該事項(xiàng)對(duì)SC事務(wù)所的相 關(guān)審計(jì)報(bào)告開展專項(xiàng)檢查，發(fā)現(xiàn)SC事務(wù) 所對(duì)于A公司出具的審計(jì)報(bào)告主要存在 以下問題：
一是未對(duì)函證過程保持必要的控 制，對(duì)未回函事項(xiàng)未實(shí)施替代等審計(jì)程 序；二是SC事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)保留 事項(xiàng)未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，實(shí)施 的審計(jì)程序流于形式，未能勤勉盡責(zé)； 三是發(fā)表的審計(jì)意見類型不當(dāng)。
根據(jù)審計(jì)工作底稿及債務(wù)人財(cái)務(wù) 報(bào)表反映，應(yīng)收款項(xiàng)（各類貸款和其他 應(yīng)收款）壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)計(jì)借款利息（短期 借款和其他應(yīng)付款）為財(cái)務(wù)報(bào)表的主要 組成部分。這些事項(xiàng)與對(duì)外擔(dān)保以及 未決訴訟等事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)可能 存在重大影響且具有廣泛性。
風(fēng)險(xiǎn)提示
一是有效履行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以識(shí) 別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
SC 事務(wù)所未實(shí)施或未有效實(shí)施風(fēng) 險(xiǎn)評(píng)估程序，導(dǎo)致未能根據(jù)被審計(jì)單位 （A 公司）的特點(diǎn)及審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的要 求，依據(jù)審計(jì)目的，確定高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和 可能對(duì)錯(cuò)報(bào)有重大影響的事項(xiàng)。
因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)有效實(shí)施風(fēng) 險(xiǎn)評(píng)估程序，充分了解被審計(jì)單位及其 環(huán)境（包括內(nèi)部控制）， 以識(shí)別和評(píng)估財(cái) 務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng) 險(xiǎn)，并根據(jù)識(shí)別出的重大錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)制定 合理總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，實(shí) 施恰當(dāng)審計(jì)程序，獲取必要審計(jì)證據(jù)。 在接受委托前，應(yīng)初步了解被審計(jì) 單位的所有者及其構(gòu)成、組織結(jié)構(gòu)、生 產(chǎn)與業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營管理情況和所處經(jīng) 濟(jì)環(huán)境、所在行業(yè)的情況等有關(guān)信息。 在審計(jì)過程中，及時(shí)更新以前獲知的被 審計(jì)單位有關(guān)信息，并實(shí)施相應(yīng)審計(jì)程 序。同時(shí)，注意把控好細(xì)節(jié)。
二是保證函證程序充分、實(shí)施到位。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制發(fā)出 及收回函證工作流程，及時(shí)跟進(jìn)未取得 回函的進(jìn)度，并對(duì)回函異常情況進(jìn)行調(diào) 查，以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào)。
江蘇注協(xié)建議，有條件的會(huì)計(jì)師事 務(wù)所可以設(shè)立函證中心，協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì) 師實(shí)施函證程序。 函證中心可以確保 對(duì)函證收發(fā)環(huán)節(jié)的控制，優(yōu)化函證收發(fā) 程序、跟蹤函證狀態(tài)并及時(shí)通知審計(jì)項(xiàng) 目組函證的狀況。 函證中心通過函證 系統(tǒng)進(jìn)行外部函證的發(fā)出和收回時(shí)，應(yīng) 全部在函證系統(tǒng)中操作完成，以保證函 證信息傳遞的及時(shí)、準(zhǔn)確和完整。
三是認(rèn)真編制審計(jì)工作底稿。
編制審計(jì)工作底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師 執(zhí)行審計(jì)工作的基本義務(wù)，該義務(wù)應(yīng)當(dāng) 隨時(shí)履行。江蘇注協(xié)建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)重視審計(jì)工作底稿的編制，不僅要 符合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，確保要素齊全， 即符合“ 內(nèi)容完整、格式規(guī)范、標(biāo)識(shí)一 致、記錄清晰、結(jié)論明確”，還應(yīng)起到實(shí) 質(zhì)作用。
特別需要強(qiáng)調(diào)的是，審計(jì)工作底稿 所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和行為必須真 實(shí)，獲取的審計(jì)證據(jù)具有證明力，符合 證據(jù)的法定形式，能作為認(rèn)定事實(shí)的依 據(jù)。否則，審計(jì)工作底稿不僅不能保護(hù) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而且可能成為其出具不實(shí) 審計(jì)報(bào)告的佐證。
四是謹(jǐn)慎確定所發(fā)表審計(jì)意見類型。
在有必要發(fā)表非無保留意見的情 況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)表恰當(dāng)類型的 非無保留意見，但實(shí)務(wù)中，是否發(fā)表非 無保留意見，以及發(fā)表何種類型的非無 保留意見，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)被審計(jì) 單位和審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況作出合理 職業(yè)判斷。
五是適用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)準(zhǔn)則撰寫審 計(jì)報(bào)告。
通常來說，審計(jì)報(bào)告提供的是合理 保證而非絕對(duì)保證。審計(jì)意見就財(cái)務(wù) 報(bào)表是否在所有重大方面，按照適用的 財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，編制并實(shí)現(xiàn) 公允反映。SC 事務(wù)所撰寫的審計(jì)結(jié)論 為：不考慮……因素，截至某時(shí)點(diǎn)債務(wù) 人的賬面資產(chǎn)總額、負(fù)債總額以及所有 者權(quán)益數(shù)值。上述描述未遵循審計(jì)準(zhǔn)則 的相關(guān)規(guī)定，容易誤導(dǎo)特定報(bào)告使用人 的閱讀和判斷，可能存在因?qū)徲?jì)報(bào)告被 不當(dāng)使用而給事務(wù)所帶來法律風(fēng)險(xiǎn)。
本案中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì) 報(bào)告成為該債務(wù)人破產(chǎn)申請(qǐng)是否被法 院裁定受理的重要依據(jù)。雖然委托人 或第三者因使用審計(jì)報(bào)告不當(dāng)或誤解 審計(jì)報(bào)告所造成的后果,應(yīng)由使用者或 誤解者自己負(fù)責(zé),與注冊(cè)會(huì)計(jì)師及所在 的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無關(guān)，但因出具的審計(jì) 報(bào)告不恰當(dāng)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題而給報(bào)告使 用人帶來損失的，事務(wù)所需承擔(dān)相應(yīng)的 法律責(zé)任。
因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師 在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè) 判斷，保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)被審計(jì)單位可 能存在的重要問題保持警覺，并審慎評(píng) 價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性和充分性， 發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，得出可靠的審計(jì) 結(jié)論，更好地發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職 能作用，實(shí)現(xiàn)行業(yè)價(jià)值，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì) 健康發(fā)展。
（江蘇省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)供稿）