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《事業(yè)單位成本核算基本指引》自 2021 年 1 月 1 日起實(shí)施，明確了事業(yè) 單位成本核算的基本原則和基本方 法，為事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算、提升管 理水平和運(yùn)行效率、構(gòu)建成本核算指 引體系提供頂層設(shè)計(jì)。
為進(jìn)一步落實(shí)這一基本指引，財(cái) 政部結(jié)合事業(yè)單位相關(guān)行業(yè)的特點(diǎn)發(fā) 布 了《事 業(yè) 單 位 成 本 核 算 具體 指 引 ——公立醫(yī)院（征求意見稿）》（下稱 《征求意見稿》）。
在我國，由政府舉辦的醫(yī)療衛(wèi)生 機(jī)構(gòu)主要包括公立醫(yī)院，含綜合醫(yī)院、 中醫(yī)院、中西醫(yī)結(jié)合醫(yī)院、民族醫(yī)院、 ?？漆t(yī)院、門診部（所）、療養(yǎng)院等，以 及公立城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心(站)、鄉(xiāng) 鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)。
《征求意見稿》的適用范圍為我國 境內(nèi)各級(jí)各類執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度 的 醫(yī) 院 。 城 市 社 區(qū) 衛(wèi) 生 服 務(wù) 中 心 （站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī) 構(gòu)之所以不執(zhí)行具體指引，究其原因 是其在職能定位、財(cái)務(wù)管理辦法、成本 補(bǔ)償機(jī)制、業(yè)務(wù)活動(dòng)內(nèi)容及其會(huì)計(jì)核 算等方面都有別于公立醫(yī)院。
成本核算目標(biāo)
《征求意見稿》指出，醫(yī)院進(jìn)行成 本核算應(yīng)當(dāng)滿足內(nèi)部管理和外部管理 的特定成本信息需求。這是對(duì)醫(yī)院成 本核算目標(biāo)的高度概括。
醫(yī)院成本核算目標(biāo)明確醫(yī)院應(yīng)提 供成本信息的范圍和內(nèi)容。它決定成 本報(bào)告（表）的框架結(jié)構(gòu)。其內(nèi)容包括 向誰提供信息（成本信息使用者）、提 供什么信息（使用者對(duì)成本信息的需 求）、以什么方式提供信息（成本報(bào)表 系統(tǒng)）3個(gè)方面。
具體而言，《征求意見稿》通過規(guī) 范所提供的成本控制、醫(yī)療服務(wù)定價(jià) 和績效評(píng)價(jià)3 方面信息，以滿足與醫(yī)院 有利益關(guān)系各方對(duì)醫(yī)院成本信息的需 求；醫(yī)院利用這些成本信息，可以合理 控制醫(yī)療活動(dòng)成本，制定成本補(bǔ)償方 案，衡量和評(píng)價(jià)醫(yī)院內(nèi)部各部門的運(yùn) 行效率、核心業(yè)務(wù)實(shí)施效果等；同級(jí)財(cái)

政部門、主管部門、社會(huì)監(jiān)督部門利用 成本信息考評(píng)醫(yī)院整體績效以及有關(guān) 政策項(xiàng)目資金實(shí)施效益等。
與醫(yī)院有利益關(guān)系各方通過成本 報(bào)告（表）獲得醫(yī)院相關(guān)成本信息。 由 于報(bào)表信息源于會(huì)計(jì)科目、賬簿，在一 定程度上，醫(yī)院成本核算目標(biāo)決定醫(yī) 院成本核算模式或方法。它是引領(lǐng)成 本核算行為的導(dǎo)向，決定著成本報(bào)告 （表）的框架結(jié)構(gòu)。
成本核算對(duì)象
正確核算醫(yī)院成本，首要的問題 就是確定其成本核算對(duì)象。一旦確定 成本核算對(duì)象，在某種程度上，也就決 定醫(yī)院直接成本和間接成本的核算范 圍，為準(zhǔn)確核算成本奠定基礎(chǔ)。
關(guān)于“ 成本核算對(duì)象”，《征求意見 稿》按照由一般到具體的設(shè)計(jì)思路，分 層規(guī)范成本核算對(duì)象。首先，明確確 定成本核算對(duì)象的基本原則；其次，主 要規(guī)范醫(yī)院專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)成本核 算對(duì)象的核算；再其次，進(jìn)一步明確醫(yī) 院的基本成本核算對(duì)象，即醫(yī)療活動(dòng) 相關(guān)成本核算對(duì)象；最后，以醫(yī)療活動(dòng) 為基礎(chǔ)，按照不同的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步按科 室、醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目、病種、疾病診 斷相關(guān)分組為標(biāo)志，劃分為若干類成 本核算對(duì)象，如以門急診科室、住院科 室為成本核算對(duì)象，以各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng) 目為成本核算對(duì)象，以各病種為成本 核算對(duì)象，以疾病診斷相關(guān)分組（Di- agnosis Related Groups，下稱 DRG）為 成本核算對(duì)象。
在此基礎(chǔ)上，《征求意見稿》對(duì)如 何根據(jù)成本核算目標(biāo)確定成本核算對(duì) 象作出具體規(guī)定。
成本項(xiàng)目和范圍
成本項(xiàng)目實(shí)質(zhì)上是醫(yī)院各種耗 費(fèi)按其經(jīng)濟(jì)用途分類所形成的若干 項(xiàng)目 。任何醫(yī)院進(jìn)行成本計(jì)算不能 只算出總括的成本指標(biāo)，而應(yīng)當(dāng)把成 本中各種耗費(fèi)按經(jīng)濟(jì)用途進(jìn)行分類， 形成若干成本項(xiàng)目，能完整地反映成 本的構(gòu)成，便于分析和考核成本預(yù)算 執(zhí)行情況，查明成本費(fèi)用節(jié)約或超支

的 原 因，滿足 成 本 管 理 的 目 的 和 要 求?！墩髑笠庖姼濉方缍ǔ杀卷?xiàng)目的概 念，指出醫(yī)院成本項(xiàng)目設(shè)置要求，明確 成本項(xiàng)目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的關(guān)系。
界定成本范圍的目的是加強(qiáng)醫(yī)院 成本管理，正確核算醫(yī)療服務(wù)成本，提 供相關(guān)成本信息?！墩髑笠庖姼濉穼?duì)醫(yī) 院成本范圍作了統(tǒng)一規(guī)定。首先，明 確醫(yī)院成本范圍的界定原則，即醫(yī)院 成本范圍的界定應(yīng)當(dāng)與成本核算對(duì)象 相適應(yīng)，并指出醫(yī)院成本范圍可以根 據(jù)成本信息需求進(jìn)行調(diào)整。其次，具 體規(guī)定醫(yī)院全成本、業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、醫(yī) 療全成本的成本范圍。
業(yè)務(wù)活動(dòng)成本歸集和分配
業(yè)務(wù)活動(dòng)成本一般是指醫(yī)療、教 學(xué)、科研、預(yù)防活動(dòng)成本，歸集和分配 是《征求意見稿》的核心內(nèi)容。它具體 包括：業(yè)務(wù)活動(dòng)成本歸集和分配的一 般要求，按科室歸集和分配費(fèi)用，臨床 服務(wù)類科室相關(guān)成本核算，醫(yī)療服務(wù) 項(xiàng)目成本核算，病種、DRG 成本核算。
業(yè)務(wù)活動(dòng)成本歸集和分配的一般 要求中，對(duì)“ 業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“ 單位管理 費(fèi)用 ”科目如何歸集成本費(fèi)用提出具 體要求。 同時(shí)，對(duì)行政及后勤管理部 門歸集的單位管理費(fèi)用（僅限完全成 本法）、輔助部門歸集的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 如何分類進(jìn)行具體規(guī)定。
此外，根據(jù)醫(yī)院所發(fā)生的全部耗 費(fèi)部分還是全部計(jì)入成本核算對(duì)象， 醫(yī)院成本核算方法分為完全成本法和 制造成本法?！墩髑笠庖姼濉凡粌H界定 兩種方法的內(nèi)涵，而且對(duì)選擇哪種具 體方法的依據(jù)以及應(yīng)用范圍進(jìn)行具體 規(guī)范。
科室費(fèi)用歸集和分配
《征求意見稿》規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)區(qū) 分三類部門即業(yè)務(wù)部門、輔助部門、行 政及后勤管理部門，四類科室即臨床 服務(wù)類科室、醫(yī)療技術(shù)類科室、醫(yī)療輔 助類科室和行政后勤類科室。
將業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用歸集和分配到各 臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類 科室，將單位管理費(fèi)用歸集和分配到

各行政后勤類科室。將行政及后勤管
理部門歸集的費(fèi)用分配到輔助部門和
業(yè)務(wù)部門，或直接分配到業(yè)務(wù)部門。
輔助部門的費(fèi)用一般采用參數(shù)分配法
進(jìn)行分配。參數(shù)可以選擇工作量、收
入、房屋面積等。
輔助部門之間相互提供服務(wù)或產(chǎn)
品的金額需要進(jìn)行交互分配。
將行政后勤類科室（僅限完全成
本法）、醫(yī)療技術(shù)類科室、醫(yī)療輔助類
科室的費(fèi)用全部歸集、分配到臨床服
務(wù)類科室，計(jì)算確定臨床服務(wù)類科室
成本。臨床服務(wù)類科室可分為門急診
科室、住院科室，據(jù)以計(jì)算確定臨床科
室診次成本、臨床科室實(shí)際占用床日
成本。
以某臨床服務(wù)類或醫(yī)療技術(shù)類科
室歸集的總費(fèi)用剔除藥品費(fèi)、單獨(dú)收
費(fèi)的衛(wèi)生材料費(fèi)后，作為該科室醫(yī)療
服務(wù)項(xiàng)目總成本，采用合理的分配方
法分配到該科室各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，即
計(jì)算出單個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本。
病種、DRG 成本核算指的是將業(yè)務(wù)
部門歸集的費(fèi)用采用合理的分配方法
分配到患者，計(jì)算每名住院患者的成
本，再按照疾病分類標(biāo)準(zhǔn)歸入相應(yīng)的
病種，或按照國家醫(yī)療保障疾病診斷
相關(guān)分組歸入相應(yīng)的 DRG 組，確定某病
種總成本或某 DRG 組成本。
成本報(bào)告是醫(yī)院成本核算提供信
息的重要載體，也是成本核算活動(dòng)成果
的集中表現(xiàn)形式。編制成本報(bào)告的目的
在于為報(bào)告使用者提供醫(yī)院成本信息。
該部分內(nèi)容分為定義、分類、內(nèi)容、
對(duì)外成本報(bào)告的編制要求四部分。 醫(yī)
院成本報(bào)告按使用者不同可以分為對(duì)
內(nèi)報(bào)告和對(duì)外報(bào)告。按成本報(bào)告的內(nèi)
容不同，醫(yī)院成本報(bào)告應(yīng)包括成本報(bào)表
和成本分析報(bào)告。其中，對(duì)外成本報(bào)表
包括：醫(yī)院各科室的醫(yī)療活動(dòng)費(fèi)用及各
成本項(xiàng)目金額，醫(yī)院各臨床服務(wù)類科室
的醫(yī)療全成本、醫(yī)療成本及各成本項(xiàng)目
的金額等；成本分析報(bào)告為對(duì)醫(yī)院運(yùn)營
現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行分析預(yù)測(cè)，并
根據(jù)預(yù)測(cè)結(jié)果對(duì)醫(yī)院成本管理工作提
出改進(jìn)建議等。
【作者單位：中電建（北京）基金管
理有限公司、國家稅務(wù)總局北京市房
山區(qū)稅務(wù)局、首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)】