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 李直陽尹亞萍
2018年12月7日，財政部發(fā) 布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號一 租賃》，以下簡稱"新租賃準(zhǔn)則"。 新租賃準(zhǔn)則要求，除A+H 上市公 司應(yīng)于2019年1月1日起開始實 施外，其余企業(yè)均應(yīng)于2021年1 月1日起開始執(zhí)行。新租賃準(zhǔn)則 相比舊租賃準(zhǔn)則在租賃的定義和識 別，承租人會計處理等方面有了翻 天覆地的變化。
一、新租賃準(zhǔn)則的主要內(nèi)容及 對財務(wù)報表影響
（―）新租賃準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
新租賃準(zhǔn)則明確了租賃的定義 和識別標(biāo)準(zhǔn)，對出租人和承租人租 賃業(yè)務(wù)的會計處理進行了規(guī)定，對 于租賃的定義、承租人租賃業(yè)務(wù)的 會計處理等進行了重新的修訂。
1. 租賃的定義。新租賃準(zhǔn)則規(guī) 定，租賃是指在一定期間內(nèi)，出租 人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲 取對價的合同。一項合同要確認為 租賃，必須同時滿足下列三個條件， 一是存在一定期間，二是存在已識 別資產(chǎn)，三是資產(chǎn)供應(yīng)方向客戶轉(zhuǎn) 移對已識別資產(chǎn)使用權(quán)的控制。
2. 承租人租賃業(yè)務(wù)的會計處 理。對于承租人來講，新租賃準(zhǔn)則 取消了原先經(jīng)營租賃與融資租賃分 別進行會計處理的模式，采用了統(tǒng) 一的會計處理模型。除了一年內(nèi)短 期租賃與低價值（一般小于40000 元）租賃外，承租人對所有租賃均 需采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率確認使用權(quán)資 產(chǎn)和租賃負債，參照固定資產(chǎn)計提 折舊的方式每期計提使用權(quán)資產(chǎn)折 舊，采用固定的折現(xiàn)率確認每期利 息費用。
（二）新租賃準(zhǔn)則對財務(wù)報表 的影響
與原租賃準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn) 則的實施對公司的資產(chǎn)負債表、利 潤表及現(xiàn)金流量表均產(chǎn)生了較大的 影響。
1. 對資產(chǎn)負債表的影響。新租 賃準(zhǔn)則下，公司在日常核算方面增 加’‘使用權(quán)資"、’‘租賃負債'‘等 會計核算科目，期末在資產(chǎn)負債表 上也增加了相應(yīng)了的報表項目，使 原先的表外財務(wù)數(shù)據(jù)進入表內(nèi)，進 —步提高了財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、可 靠性。與原準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則 同時增加了資產(chǎn)和負債，擴大了公 司總資產(chǎn)的同時還使其資產(chǎn)負債率 上升，影響公司償債能力，因此對 于有籌資需求的公司來說，應(yīng)提早 做好規(guī)劃，適當(dāng)減少債務(wù)，避免資 產(chǎn)負債率過高。
2. 對利潤表的影響。新租賃準(zhǔn) 則下，公司對利潤表的影響從原先 的租賃費一個方面擴大到了使用權(quán) 資產(chǎn)的攤銷和財務(wù)費用的計提兩個 方面。在合同總金額不變的情況下, 每期費用從原先平穩(wěn)固定的直線變 成了先增加后減少的曲線，這樣使 得公司利潤出現(xiàn)前期減少而后期增 加的現(xiàn)象。因此公司對于租賃合同 應(yīng)提前做好規(guī)劃，明確每個期間所 產(chǎn)生的損益，合理安排各項費用的 支出，維持公司利潤平穩(wěn)。
3. 對現(xiàn)金流量表的影響。新 租賃準(zhǔn)則下，公司的現(xiàn)金流量表的 金額雖不會發(fā)生變化但其內(nèi)在結(jié)構(gòu) 發(fā)生了變化。原準(zhǔn)則下，租賃費用 的發(fā)生應(yīng)記錄在經(jīng)營活動現(xiàn)金流出 中，而在新準(zhǔn)則中規(guī)定了租賃費用 的發(fā)生應(yīng)確認在籌資活動現(xiàn)金流 出，影響了現(xiàn)金流的構(gòu)成，增加了 經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額，減 少了籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈 額。
二、集團公司執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則 的難點
從集團公司整體角度來看， 執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則主要有下列三個難 點，即租賃的識別、折現(xiàn)率的確定 及內(nèi)部的抵銷處理及這三個方面。
（―）租賃合同的識別
租賃合同的識別可以準(zhǔn)確區(qū) 分一項合同是租賃合同還是服務(wù)合 同。合同為租賃的執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則 相關(guān)要求確認計量，合同為服務(wù)的 不需執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，可按原有方 式直接計入當(dāng)期損益進行。
新租賃準(zhǔn)則通過五步法來確認 該合同是否為租賃合同或者包含租 賃。第一步先判斷是否存在一項可 識別資產(chǎn)，若為否則為服務(wù)合同， 相反則進入下一步；第二步判斷在 使用期間內(nèi)是否有權(quán)享受可識別資 產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部利益，若為否 則為服務(wù)合同，相反進入下一步； 第三步判斷在使用期間內(nèi)有權(quán)主導(dǎo) 可識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式 的是客戶、供應(yīng)方還是雙方均不是， 若為供應(yīng)方則為服務(wù)合同，若為客 戶則為租賃合同或者包含租賃，若 雙方均不是則進入下一步；第四步 判斷客戶在整個使用期間是否自行 或主導(dǎo)他人，按照其確定的方式對 該資產(chǎn)進行運營，若為是則該合同 為租賃合同或者包含租賃，相反則 進入下一步；第五步判斷已識別資 產(chǎn)是否由客戶設(shè)計，且設(shè)計時已預(yù) 先確定了資產(chǎn)在整個使用期間的使 用目的和使用方式，若為否則為服 務(wù)合同，相反則該合同為租賃合同 或者包含租賃。
對于集團公司來講，存在著各 種各樣，情形不一的租賃合同，即 使運用五步法來判斷合同是否屬于 租賃，仍需結(jié)合合同具體條款進行 判斷。僅合同條款表述的不同，就 可將該合同劃分為租賃合同或者服 務(wù)合同。例如對于光纖的租賃，是 租賃整個光纖，還是使用光纖中的 部分傳輸量，前者為租賃合同而后 者為服務(wù)合同。在進行租賃識別的 過程中，要有極高的會計職業(yè)判斷 來幫助集團公司準(zhǔn)確識別租賃。
（二）折現(xiàn)率的確定
新租賃準(zhǔn)則允許采用兩種方 式來確認折現(xiàn)率，一種是采用租賃 內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，另一種是采 用承租人的增量借款利率作為折現(xiàn) 率。實務(wù)中，出租方租賃資產(chǎn)公允 價值不易取得，進而導(dǎo)致承租人對 于所租賃資產(chǎn)的租賃內(nèi)含率不易獲 取，因此對于承租人來講，公司一 般采取承租人的增量借款利率作為 折現(xiàn)率來確認使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負 債。
對于以承租人的增量借款利 率作為折現(xiàn)率，準(zhǔn)則并沒有給出具 體方法，而是對此給出一些參考基 礎(chǔ)，并在參考基礎(chǔ)上進行調(diào)整確定。 這些參考基礎(chǔ)包括同期銀行貸款利 率、相關(guān)租賃合同利率、承租人最 近一期類似資產(chǎn)抵押貸款利率、與 承租人信用狀況相似的企業(yè)發(fā)行的 同期債權(quán)利率等公司所能獲得的利 率。這些參考利率可以有效解決單 體公司折現(xiàn)率的確定，但以集團公 司層面來說很可能出現(xiàn)同一或類似 租賃資產(chǎn)在所屬公司中出現(xiàn)多個不 同折現(xiàn)率，導(dǎo)致集團公司的會計政 策、會計估計不統(tǒng)一。
（三）集團內(nèi)部租賃業(yè)務(wù)的抵 銷處理
目前，對于集團內(nèi)部之間的租 賃的抵銷，會計準(zhǔn)則并無具體的規(guī) 范依據(jù)。目前集團公司合并報表在 抵銷處理中存在以下兩種觀點：第 一種觀點認為集團之間的內(nèi)部租賃 行為不具備商業(yè)實質(zhì)，按照實質(zhì)重 于形式的原則，不符合租賃判斷標(biāo) 準(zhǔn)，承租方在單體的報表上不確認 使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債，直接確認 為當(dāng)期租賃費用，與出租方所確認 的收入進行相互抵銷；第二種觀點 認為即使是集團內(nèi)部的租賃行為， 承租人在單體報表上也應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行 新租賃準(zhǔn)則，如實確認使用權(quán)資產(chǎn) 與租賃負債，準(zhǔn)確計提使用權(quán)資產(chǎn) 累計折舊與財務(wù)費用，在期末集團 公司編制合并報表進行抵銷時，首 先將影響利潤表的使用權(quán)資計提的 攤銷以及所確認的財務(wù)費用進行沖 回，其次將在資產(chǎn)負債表上確認的 使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債進行沖回， 即將承租人單家所確認所有與租賃 有關(guān)的賬務(wù)處理及報表列報在合并 報表上完全抵銷至零，再次按照短 租賃的方式確認當(dāng)期租賃費用，最 后與出租方所確認的收入進行相互 抵銷。
觀點一簡單快捷，便于操作， 但使集團公司內(nèi)部所屬公司單體層 面的會計處理有不符合新租賃準(zhǔn)則 要求的風(fēng)險，而且對其單體審計報 告的出具會造成一定的風(fēng)險；觀點 二不管在合并層面還是集團公司內(nèi) 部所屬公司單體層面均符合新租賃 準(zhǔn)則的規(guī)范要求，但其操作復(fù)雜， 增加合并報表編制的工作負擔(dān)，可
能會影響會計報表的準(zhǔn)確程度。不 管觀點一還是觀點二，其核心均認 為集團公司內(nèi)部的租賃不適用新租 賃準(zhǔn)則，觀點一在集團公司內(nèi)部所 屬公司單體層面進行處理銷，觀點 二在集團公司合并層面上進行了處 理。
三、集團公司執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則 的建議
對于上述三個難點，本文給出 了以下建議：強化租賃合同的識別、 統(tǒng)一折現(xiàn)率選擇標(biāo)準(zhǔn)以及優(yōu)化集團 內(nèi)部租賃模式，來保障集團公司新 租賃準(zhǔn)則的順利實施。
（―）強化租賃合同的識別
集團公司可以在簽訂租賃合同 時有意識的對其進行判斷?？稍诤?同中明確體現(xiàn)租賃判斷所要求的具 體內(nèi)容，簡單快速識別租賃合同， 達到集團公司預(yù)期目標(biāo)，減少集團 公司會計職業(yè)判斷。同時對于集團 內(nèi)部所屬公司間的租賃，在訂立合 同時，其具體的條款可以有意識的 向服務(wù)合同靠攏，這樣可以使合同 成為服務(wù)合同，不執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則， 從源頭上減少新租賃準(zhǔn)則內(nèi)部之間 的復(fù)雜繁瑣的抵銷問題。
（二） 統(tǒng)一折現(xiàn)率選擇標(biāo)準(zhǔn)
集團公司可以統(tǒng)一準(zhǔn)則給出的 相關(guān)利率的選擇標(biāo)準(zhǔn)，進而統(tǒng)一租 賃資產(chǎn)的折現(xiàn)率。在這可以采用人 民銀行貸款基準(zhǔn)利率作為標(biāo)準(zhǔn)，確 定1-5年的租賃折現(xiàn)率為4.75%， 5年以上的租賃折現(xiàn)率為4.9%， 這樣方便所屬公司以此標(biāo)準(zhǔn)確定折 現(xiàn)率計算使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債， 做到集團公司會計政策與會計估計 的統(tǒng)一，方便集團公司后續(xù)合并報 表編制等工作的進行。
（三） 優(yōu)化集團內(nèi)部租賃模式 新租賃準(zhǔn)則允許短期租賃可以
不按照新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行，這 就意味著承租人可以按照原有模式 將租賃費用直接計入損益而不需確 認使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債。對于集 團公司內(nèi)部所屬公司之間的租賃來 說，簽訂短期租賃合同，既可以讓 內(nèi)部抵銷觀點一中的單體公司會計 處理合規(guī)，又可以避免內(nèi)部抵銷觀 點二中的復(fù)雜繁瑣的抵銷過程，使 得集團公司的合并財務(wù)報表變的簡 單便捷。因此，集團公司內(nèi)部所屬 公司之間涉及租賃的，集團公司應(yīng) 綜合考慮實際情況，統(tǒng)籌安排，優(yōu) 化集團內(nèi)部租賃模式，做好短期租 賃租賃籌劃。
四、結(jié)論
新租賃準(zhǔn)則的實施給集團公司 帶來了方方面面的變化，不僅改變 了原有的會計賬務(wù)處理方式，還對 會計報表特別是資產(chǎn)負債表、利潤 表、現(xiàn)金流量表等主表產(chǎn)生了較大 的影響。對此本文以集團公司為視 角淺析了執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的三個難 點，即租賃合同的識別、折現(xiàn)率確 定的方式以及集團內(nèi)部抵銷處理問 題。并據(jù)此提出三方面建議：強化 租賃合同的識別、確定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的 折現(xiàn)率以及優(yōu)化內(nèi)部租賃模式，以 保障新租賃準(zhǔn)則的順利實施。
作者單位天津港股份有限公 司、天津輕工職業(yè)技術(shù)學(xué)院