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  湘西自治州民族廣播電視大學 彭 芳

一、引言
2019年高校正式執(zhí)行政府會計制度，由于對雙基礎中的權責發(fā)生制初次應用，理解不足，以及受傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制核算固化思維的影響，在執(zhí)行過程中，尤其是會計核算環(huán)節(jié)遇到了諸多問題。政府層面雖然出臺有相應的會計制度核算指南和操作規(guī)范，但作為事業(yè)單位會計組成部分的高校，有其特殊之處，如何在共性規(guī)范的引領下，結合高校具體情況進行個性化會計核算，既達到政府雙報告的要求，又滿足高校自身財務管理需求，是難點也是重點，應付職工薪酬就是其中之一。

二、政府會計制度下應付職工薪酬核算內(nèi)容及指南

政府會計制度“應付職工薪酬”科目核算范圍為單位按照有關規(guī)定應付給職工及為職工支付的各種薪酬，這是廣義層面的職工薪酬，涉及的職工不僅包括財政統(tǒng)發(fā)職工，也包括長期聘用職工，涵蓋的內(nèi)容不僅包括基本工資、各種津補貼和其他個人收入，還包括社會保險費、住房公積金，其中社會保險費和住房公積金不僅包括單位從職工工資中代扣代繳的，也包括單位為職工計算繳納的。“應付職工薪酬”能夠直觀、集中、匯總地反映每月或累計的職工薪酬數(shù)，便于計算以工資為基數(shù)計提的人員經(jīng)費，如五險一金等；便于加強對個人代扣代繳環(huán)節(jié)有關數(shù)據(jù)的核對；便于申報年度所得稅，進行個稅匯算清繳時計算工資限額是否超過規(guī)定標準。故確認、計量、反映“應付職工薪酬”，充分發(fā)揮“應付職工薪酬”會計科目的管理作用是職工薪酬核算的關鍵和重點。財會（2017）25號《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》明確說明了應付職工薪酬科目的使用，對薪酬的確認、支付，代扣代繳項等主要業(yè)務和事項進行了賬務處理舉例，隨之配套的《政府會計制度》核算指南中，有關應付職工薪酬案例的會計核算細分也到了二級科目，但高校仍需依據(jù)政府會計制度和指南，結合本校的實際情況，對涉及應付職工薪酬的業(yè)務事項進行梳理，規(guī)范高校自身常用業(yè)務的會計核算，真正用于指導會計實踐。

三、高校應付職工薪酬主要內(nèi)容及對應費用、支出科目的確定

以某地市級成人高校為例，該校因用工形式不同，應付薪酬的職工包括在編職工、聘用職工和合同職工，這三種性質的職工各自的工資支出渠道、資金性質和繳納社保的項目均不同。該單位實行國庫集中直接收付管理，在編職工工資，由當?shù)刎斦y(tǒng)一支付，部分代扣款項財政返還至高校在財政的特設賬戶，由高校自行上繳，其他代扣款項財政直接劃轉征繳部門。在編職工工資，包括單位為其繳納的住房公積金和社保，基本由財政撥款收入保障，不足部分由事業(yè)收入補充，單位為其保障五險一金；聘用職工和合同職工的工資，包括單位為其繳納的部分社保，由學校發(fā)放，資金開支由事業(yè)收入保障。單位為聘用職工保障五險；單位為合同職工保障養(yǎng)老保險和工傷保險。

由于該校絕大多數(shù)教師主要從事教學教務及其輔助業(yè)務活動，但同時又履行各自崗位的行政或后勤管理職能，一人身兼多職，職工支出難以科學剝離，精準分類，嚴格對應業(yè)務活動費用和單位管理費用，為便于開展會計核算和統(tǒng)計分析，將全部在編職工視同從事專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動職工，對應開支記入業(yè)務活動費用，預算會計記入事業(yè)支出的教育支出；聘用職工以行政管理崗位居多，合同工全部從事后勤服務，故將聘用職工和合同工工資支出，分別對應記入單位管理費用的行政管理費用和后勤管理費用，預算會計記入事業(yè)支出的行政管理支出和后勤管理支出；將全部各類職工的社保、住房公積金歸入單位管理費用的行政管理費用，預算會計記入事業(yè)支出的行政管理支出，確定一個口徑，至少一個會計年度內(nèi)不要變動。應付職工薪酬對應科目如圖1。

四、高校應付職工薪酬賬務處理實例解析

某地市級成人高校共有教職工60名，其中在編職工50人，聘用職工7人，合同職工3人，月工資309,118元，單位應付住房公積金和社保142,345元。

具體賬務處理流程如下。

（一）在編職工工資確認、代扣繳及發(fā)放平行記賬（表1）

（二）聘用職工工資確認、代扣及發(fā)放平行記賬(表2)（三）合同職工工資確認、代扣及發(fā)放平行記賬（表3）（四）繳納社保及其他平行記賬(表4)
經(jīng)過以上賬務處理流程1-15后，某高校某月總計為451463元的應付職工薪酬在當月確認、計算、支付完畢，代扣代繳業(yè)務同時完成。

財務會計應付職工薪酬科目都結平，業(yè)務活動費用和單位管理費用科目借方余額等于財政撥款收入和事業(yè)收入科目貸方余額，預算會計事業(yè)支出科目借方余額等于財政撥款預算收入和事業(yè)預算收入科目貸方余額。

五、高校應付職工薪酬核算實務

（一）工資項目核算內(nèi)容要完整

本案中某高校應付職工薪酬只包括每月按時發(fā)放的月工資津貼補貼，還有其他工資項，如年終一次性獎勵金、節(jié)日慰問金、生日慰問金等，凡是歸屬于應付職工薪酬范疇，具體到教職工個人的，都要按照以上賬務處理方式，財務會計通過應付職工薪酬科目進行核算。

（二）預算會計政府收支經(jīng)濟分類科目確認要準確

本案中在編職工工資對應基本工資、津補貼、績效工資等，聘用、合同職工工資簡化對應其他工資福利支出，繳納的社保單位部分分別對應機關事業(yè)單位養(yǎng)老、醫(yī)保、其他社保等，便于滿足年度決算編制、教育經(jīng)費統(tǒng)計、財政供養(yǎng)編制等政府職能部門對人員經(jīng)費不同口徑的統(tǒng)計分析需要。

（三）不同性質職工人員經(jīng)費支出要規(guī)范

本案中在編職工工資支出，基本由財政撥款收入保障，不足部分由學校事業(yè)收入補充，聘用職工和合同職工的工資支出全部由學校事業(yè)收入保障。財務會計的費用科目不需要區(qū)分款項性質，資金來源，而預算會計的支出科目要求嚴格區(qū)分款項性質和資金來源。但在具體的會計實務中，因資金到位時間不匹配、指標下達滯后等原因，資金支出和資金來源往往做不到嚴絲合縫的對應，這就需要財務工作者未雨稠繆，統(tǒng)籌規(guī)劃、協(xié)調使用好不同性質的資金，使支出行為趨于規(guī)范化，從而為會計核算規(guī)范奠定基礎。

（四）不登記因確認時點不同導致的暫時性差異

在應付職工薪酬核算中，因代扣職工個人項而導致的當期確認為費用但沒有確認為預算支出的，是確認時點導致的暫時性差異，而后在代繳職工個人項時就會確認預算支出，從整個應付職工薪酬的賬務處理過程看費用與預算支出是一致的，故不需要登記這種由確認時點不同而產(chǎn)生的暫時性差異。

（五）將應付職工薪酬賬務處理環(huán)節(jié)固化制成模板

按照新制度規(guī)定應付職工薪酬屬于常規(guī)經(jīng)濟業(yè)務，其賬務處理的主要環(huán)節(jié)，確認工資、確認社保、發(fā)放工資、繳納社保，可將之固化制成模板，當應付職工薪酬業(yè)務發(fā)生時，調用模板根據(jù)資金來源和款項性質確認、計量和反映即可。