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 文/宋巧榮、譚旭、那冀洪、鐘梅芬

【摘要】新《政府會計制度》于2019年1月1日在包括公立醫(yī)院在內(nèi)的行政事業(yè)單位全面實施。為掌握制度實施的現(xiàn)狀，了解需進一步研究與解決的問題，本課題設(shè)計了制度實操層面的22個典型問題，在公立醫(yī)院中發(fā)起問卷調(diào)查。全國范圍內(nèi)收回有效問卷122份，其中深圳市有效問卷40份。在問卷調(diào)查的基礎(chǔ)上進一步查閱資料，組織專家訪談。調(diào)查顯示，醫(yī)院目前存在信息化程度不高、固定資產(chǎn)折舊核算錯誤、收入確認與成本核算的會計處理不一致、預(yù)算會計編制口徑不統(tǒng)一等情況。課題也對財務(wù)報表列報、醫(yī)院財務(wù)制度修訂、部門財務(wù)報告編制、運營成果評價、預(yù)算會計科目調(diào)節(jié)等方面進行了探討并提出建議。

關(guān)鍵詞：政府會計制度；醫(yī)院；實施現(xiàn)狀；問題思考

為了推進政府會計改革，構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計核算標準體系，政府會計制度自2019年1月1日起在包括公立醫(yī)院在內(nèi)的行政事業(yè)單位中全面實施。政府會計制度實施的現(xiàn)狀如何，公立醫(yī)院財務(wù)核算方面存在哪些需進一步研究與解決的問題？本研究根據(jù)香港大學(xué)深圳醫(yī)院實施政府會計制度的實際情況，設(shè)計了22個典型問題，通過“問卷星”推送的方式在公立醫(yī)院財務(wù)管理人員中進行了問卷調(diào)查，共收回122份有效答卷，其中93%為三級醫(yī)院，40家為深圳市范圍內(nèi)的公立醫(yī)院。針對問卷中所反饋的問題進一步查閱資料，集中組織專家訪談，討論可行的解決方案以供參考。

一、醫(yī)院業(yè)務(wù)的特殊性與實行新政府會計制度面臨的挑戰(zhàn)

（一）財務(wù)會計與預(yù)算會計的差異普遍存在且業(yè)務(wù)量巨大，加大了財務(wù)核算復(fù)雜性。城市三級醫(yī)院的業(yè)務(wù)量巨大，會計核算工作量大。在收入確認方面，財務(wù)會計根據(jù)醫(yī)生開立醫(yī)囑的時間確認收入，預(yù)算會計根據(jù)患者付費的時間確認收入。在費用與支出確認方面，財務(wù)會計在藥品耗材領(lǐng)用時確認費用，預(yù)算會計在按照合同約定時間付款時確認支出。業(yè)務(wù)量大且時間性差異普遍存在導(dǎo)致預(yù)算結(jié)余與本年盈余調(diào)節(jié)更加繁瑣和困難。這一系列財務(wù)核算上的差異也帶來財務(wù)管理的復(fù)雜和艱難。

（二）資金來源多樣，財務(wù)核算困難。公立醫(yī)院屬于財政差額撥款單位，存在同級財政撥款、非同級財政撥款、慈善捐贈款、上級部門補助、科研資金、教學(xué)資金、醫(yī)療收入等多種方式資金來源，根據(jù)政府會計制度及醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的補充規(guī)定，收入與費用均需按不同的資金來源分別核算，導(dǎo)致核算繁瑣且易發(fā)生差錯。

二、醫(yī)院政府會計制度的實施現(xiàn)狀

對122份有效答卷的分析顯示，公立醫(yī)院在實施政府會計制度中存在以下問題：

（一）會計信息化程度不高。

全國范圍內(nèi)參與調(diào)查的122家醫(yī)院中，14%的醫(yī)院信息系統(tǒng)無法根據(jù)財務(wù)會計分錄自動產(chǎn)生預(yù)算會計分錄，50%的醫(yī)院僅部分預(yù)算會計分錄可以自動產(chǎn)生，僅有36%的公立醫(yī)院信息系統(tǒng)可以根據(jù)財務(wù)會計分錄自動產(chǎn)生預(yù)算會計分錄。5%的醫(yī)院信息系統(tǒng)無法自動產(chǎn)生制度要求的財務(wù)報表，45%的醫(yī)院只有部分報表可由系統(tǒng)自動產(chǎn)出。

深圳市范圍內(nèi)參與調(diào)查的40家醫(yī)院中，7.5%的醫(yī)院信息系統(tǒng)無法根據(jù)財務(wù)會計分錄自動產(chǎn)生預(yù)算會計分錄，50%的醫(yī)院僅部分預(yù)算會計分錄可以自動產(chǎn)生，僅有42.5%的公立醫(yī)院信息系統(tǒng)可以根據(jù)財務(wù)會計分錄自動產(chǎn)生預(yù)算會計分錄。2.5%的醫(yī)院信息系統(tǒng)無法自動產(chǎn)生制度要求的財務(wù)報表，52.5%的醫(yī)院只有部分報表可由系統(tǒng)自動產(chǎn)出。

（二）部分會計核算未按制度執(zhí)行。

按照原《醫(yī)院會計制度》的規(guī)定，使用財政資金購買的固定資產(chǎn)計提折舊時借記待沖基金（虛提折舊），2019年初政府會計制度轉(zhuǎn)換時按醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的銜接規(guī)定一次性轉(zhuǎn)入“累計盈余—財政項目盈余”；自2019年起計提折舊時一律記入費用（實提折舊）。全國范圍內(nèi)參與調(diào)查的122家醫(yī)院當中，18%的醫(yī)院2019年計提折舊借記“累計盈余—財政項目盈余”，24%的醫(yī)院借記“累計盈余-新舊轉(zhuǎn)換盈余”，意味著43%的醫(yī)院仍然采用虛提折舊的方式，導(dǎo)致低估醫(yī)院費用，高估本年盈余。各醫(yī)院間會計處理的不一致也導(dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)缺乏橫向可比性。深圳市范圍內(nèi)參與調(diào)查的40家醫(yī)院當中，37.5%的醫(yī)院2019年計提折舊借記“累計盈余—財政項目盈余”或借記“累計盈余—新舊轉(zhuǎn)換盈余”，未按新政府會計制度執(zhí)行。

（三）部分業(yè)務(wù)的會計核算不統(tǒng)一。

調(diào)查問卷對一些業(yè)務(wù)的具體處理進行了調(diào)查，結(jié)果顯示參與調(diào)查的公立醫(yī)院在收入的分類、收入確認的時點、2020年預(yù)算編制口徑、成本報表核算口徑等方面存在明顯差異，詳見附錄的問卷調(diào)查結(jié)果。下文對調(diào)查的部分典型業(yè)務(wù)的會計處理作進一步探討。

三、對典型會計業(yè)務(wù)的探討

（一）團體體檢的醫(yī)療收入確認時點（財務(wù)會計核算）[1]

全國范圍內(nèi)122份有效問卷中，18%的醫(yī)院按照體檢單位付款的時間確認醫(yī)療收入，52%的醫(yī)院按照開具醫(yī)療票據(jù)的時間確認醫(yī)療收入，24%的醫(yī)院按照已完成的體檢服務(wù)分期確認體檢收入。

深圳市范圍內(nèi)40份有效問卷中，10%的醫(yī)院按照體檢單位付款的時間確認醫(yī)療收入，60%的醫(yī)院按照開具醫(yī)療票據(jù)的時間確認醫(yī)療收入，僅27.5%的醫(yī)院按照已完成的體檢服務(wù)分期確認體檢收入。

在實務(wù)操作層面，醫(yī)院開具醫(yī)療收費票據(jù)時確認收入較為簡單，為大部分醫(yī)院所采用的收入確認方式。但是，按開票時間確認收入存在人為操縱收入的風險，且收入與資源消耗（即費用確認）期間不一致，不符合收入成本匹配原則，導(dǎo)致會計盈余核算錯誤，影響收入費用表與資產(chǎn)負債表的準確性；收入與服務(wù)期間的體檢服務(wù)業(yè)務(wù)量不匹配，導(dǎo)致計算體檢次均費用錯誤。

根據(jù)政府會計準則的規(guī)定，對于團體體檢，按體檢的實際執(zhí)行進度分期確認收入更加合理，符合權(quán)責發(fā)生制的原則。即由醫(yī)院業(yè)務(wù)系統(tǒng)按月統(tǒng)計已執(zhí)行的體檢服務(wù)，確認為收入及應(yīng)收賬款，實際收到款項時應(yīng)作預(yù)收賬款或沖銷應(yīng)收賬款。根據(jù)體檢進度分期確認收入操作較為繁瑣，需要強大的信息系統(tǒng)支撐。根據(jù)成本效益與重要性原則，研究者建議團體體檢業(yè)務(wù)量不大的醫(yī)院可簡化處理，即按照開具醫(yī)療收費票據(jù)時確認收入，團體體檢業(yè)務(wù)量較大的醫(yī)院應(yīng)進行信息系統(tǒng)改造，按照已完成的體檢服務(wù)分期確認體檢收入。

（二）住院醫(yī)療收入確認時點（財務(wù)會計核算）[2]

全國范圍內(nèi)122份有效問卷中，21%的醫(yī)院按照住院病人出院結(jié)算的時間確認醫(yī)療收入，7%的醫(yī)院按照開具醫(yī)療票據(jù)的時間確認醫(yī)療收入，67%的醫(yī)院按照醫(yī)生開立醫(yī)囑（費用記賬）的時間確認收入，1%的醫(yī)院按照病人繳費的時間確認收入。深圳市范圍內(nèi)40份有效問卷中，20%的醫(yī)院按照住院病人出院結(jié)算的時間確認醫(yī)療收入，5%的醫(yī)院按照開具醫(yī)療票據(jù)的時間確認醫(yī)療收入，72.5%的醫(yī)院按照醫(yī)生開立醫(yī)囑（費用記賬）的時間確認收入。

根據(jù)《政府會計準則——基本準則》規(guī)定，結(jié)合醫(yī)院的服務(wù)特點，住院醫(yī)療服務(wù)應(yīng)在醫(yī)生開出醫(yī)囑、各執(zhí)行科室確認執(zhí)行完畢時確定收入。病人出院結(jié)算時，應(yīng)沖銷此前確認的預(yù)收賬款及應(yīng)收賬款，不需再確認收入。按照執(zhí)行醫(yī)囑時間確認住院收入的方式與醫(yī)院消耗醫(yī)療資源發(fā)生的支出相匹配，符合收入支出配比原則。

（三）財政或上級部門撥付資金的核算

問卷中關(guān)于財政或上級部門撥付資金的財務(wù)會計處理（問題11、12、18），醫(yī)院之間普通存在不一致，且呈發(fā)散性，無一選項比例超過50%。以財政撥付的應(yīng)急救助資金為例，全國范圍內(nèi)122份有效問卷中，35%的醫(yī)院沖銷此前確認的應(yīng)收醫(yī)療款，30%的醫(yī)院將其確認為財政項目補助收入，9%的醫(yī)院確認為上級補助收入，4%的醫(yī)院確認為其他收入，11%的醫(yī)院確認為非同級財政撥款收入，11%的醫(yī)院為其他處理方式；深圳市范圍內(nèi)40份有效問卷中，37.5%的醫(yī)院沖銷此前確認的應(yīng)收醫(yī)療款，22.5%的醫(yī)院將其確認為財政項目補助收入，15%的醫(yī)院確認為上級補助收入，10%的醫(yī)院確認為非同級財政撥款收入，15%的醫(yī)院為其他方式。

財政或上級部門撥付資金的會計處理關(guān)系到財政與上級部門編制合并報表時如何合并與抵扣內(nèi)部往來，需財政與上級部門明確和統(tǒng)一下屬醫(yī)院的會計處理方法，避免合并報表問題或差錯。

（四）2020年預(yù)算編制口徑

關(guān)于2020年預(yù)算以哪個口徑為基礎(chǔ)編制，全國范圍內(nèi)122份有效問卷中，24%的醫(yī)院選擇按財務(wù)會計口徑編制，32%的醫(yī)院選擇按照預(yù)算會計口徑編制，31%的醫(yī)院選擇財政資金按預(yù)算會計口徑、非財政資金按財務(wù)會計口徑編制，10%的醫(yī)院選擇資本性支出按預(yù)算會計口徑編制、收入及費用性支出按財務(wù)會計口徑編制；深圳市范圍內(nèi)40份有效問卷中，35%的醫(yī)院選擇按財務(wù)會計口徑編制預(yù)算，32.5%的醫(yī)院選擇按照預(yù)算會計口徑編制預(yù)算，27.5%的醫(yī)院選擇財政資金按預(yù)算會計口徑、非財政資金按財務(wù)會計口徑編制，5%的醫(yī)院選擇資本性支出按預(yù)算會計口徑編制、收入及費用性支出按財務(wù)會計口徑編制。

新政府會計制度采用雙分錄、雙口徑、財務(wù)會計與預(yù)算會計平行記賬的方法，將納入全面預(yù)算管理的所有收支按照收付實現(xiàn)制原則予以確認，醫(yī)院編制預(yù)算時應(yīng)與預(yù)算會計核算原則保持一致。2019年前，醫(yī)院編制預(yù)算的口徑大多采用“財政資金按預(yù)算會計口徑（收付實現(xiàn)制）、非財政資金按財務(wù)會計口徑（權(quán)責發(fā)生制）編制”，調(diào)查顯示政府會計制度實施后，相當一部分醫(yī)院仍維持此前的慣性思維，未對2020年預(yù)算編制方法進行相應(yīng)調(diào)整，將導(dǎo)致預(yù)算與決算口徑不一致。

然而，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算與決算編制口徑不宜作為醫(yī)院績效評價的依據(jù)，僅可用為預(yù)算管理與控制，與企業(yè)的預(yù)算編制口徑與預(yù)算控制存在顯著差別。

（五）轉(zhuǎn)介業(yè)務(wù)的收入確認

醫(yī)院轉(zhuǎn)介本院住院病人到其他醫(yī)院進行大型設(shè)備檢查項目，醫(yī)院向患者收取檢查費用后支付給其他醫(yī)院時，如何進行財務(wù)會計的賬務(wù)處理？全國范圍內(nèi)122份有效問卷中，40%的醫(yī)院將支付給其他醫(yī)院的檢查費用沖減事業(yè)收入（醫(yī)療收入）；34%的醫(yī)院將支付給其他醫(yī)院的檢查費用確認為業(yè)務(wù)活動費用（醫(yī)療活動費用）；20%的醫(yī)院視為將其視為代收代付，通過往來科目核算，不確認為收入或費用；深圳市范圍內(nèi)40份有效問卷中，52.5%的醫(yī)院將支付給其他醫(yī)院的檢查費用沖減事業(yè)收入（醫(yī)療收入）；27.5%的醫(yī)院將支付給其他醫(yī)院的檢查費用確認為業(yè)務(wù)活動費用（醫(yī)療活動費用）；17.5%的醫(yī)院視為將其視為代收代付，通過往來科目核算，不確認為收入或費用。

醫(yī)院將支付給其他醫(yī)院的檢查費用確認為業(yè)務(wù)活動費用，同時兩家醫(yī)院均確認檢查收入，會導(dǎo)致兩家醫(yī)院重復(fù)確認收入，而沖減收入或作為代收代付處理會導(dǎo)致醫(yī)院統(tǒng)計患者負擔時遺漏該部分轉(zhuǎn)介收入，低估患者次均費用。較為合適的做法是兩家醫(yī)院均確認收入與費用，在主管部門編制部門合并報表時通過編制抵消分錄將重復(fù)確認的收入與費用進行抵消，建議主管部門關(guān)注衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部往來事項，合并報表時做相應(yīng)處理[3]。

（六）成本報表的核算口徑

關(guān)于成本報表反映的成本是否包括財政項目撥款經(jīng)費與科教經(jīng)費形成的各項費用，全國范圍內(nèi)122份有效問卷中，調(diào)查結(jié)果顯示50%的醫(yī)院選擇“是，包括財政項目撥款經(jīng)費與科教經(jīng)費形成的各項費用”，50%的醫(yī)院選擇“否，不包括財政項目撥款經(jīng)費與科教經(jīng)費形成的各項費用”，呈明顯的不一致性。深圳范圍內(nèi)40份有效問卷中，調(diào)查結(jié)果顯示52.5%的醫(yī)院選擇“是，包括財政項目撥款經(jīng)費與科教經(jīng)費形成的各項費用”，47.5%的醫(yī)院選擇“否，不包括財政項目撥款經(jīng)費與科教經(jīng)費形成的各項費用”，呈明顯的不一致性。

根據(jù)醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的補充規(guī)定，“醫(yī)院應(yīng)按月度和年度編制成本報表。成本報表主要以科室、診次和床日為成本核算對象，所反映的成本均不包括財政項目撥款經(jīng)費、科教經(jīng)費形成的各項費用”。

成本分析報表按照使用場景可選擇不同的口徑，但是政府會計制度要求的成本報表應(yīng)按照制度規(guī)定執(zhí)行，確保醫(yī)院之間財務(wù)報表的一致性與可比性。內(nèi)部管理成本報表則可根據(jù)管理需要選擇全成本核算口徑，完整反映醫(yī)院的資源消耗，并與收入匹配。

四、政府會計制度實施的有關(guān)問題思考

（一）《醫(yī)院財務(wù)制度》修訂

財政部、原衛(wèi)生部于2010年出臺了醫(yī)院財務(wù)制度，與原醫(yī)院會計制度相適應(yīng)，以規(guī)范醫(yī)院的財務(wù)管理行為。財務(wù)制度中的若干規(guī)定以醫(yī)院會計制度的核算體系為基礎(chǔ)，例如關(guān)于收入管理，“收入包括：醫(yī)療收入、財政補助收入、科教項目收入和其他收入。”，關(guān)于支出管理，“支出包括醫(yī)療支出、財政項目補助支出、科教項目支出、管理費用和其他支出。”關(guān)于凈資產(chǎn)管理，“凈資產(chǎn)是指醫(yī)院資產(chǎn)減去負債后的余額。包括事業(yè)基金、專用基金、待沖基金、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）、科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）、未彌補虧損。”，收入與支出包括的內(nèi)容與分類依照原醫(yī)院會計制度的會計科目與報表項目分類，與新政府會計制度的分類已然不同。醫(yī)院財務(wù)分析指標的計算也是基于原醫(yī)院會計制度的科目與報表體系，與新政府會計制度不相適應(yīng)。

新政府會計制度實施后，原醫(yī)院會計制度不再執(zhí)行，研究者建議根據(jù)新政府會計制度的規(guī)定對醫(yī)院財務(wù)制度做相應(yīng)修訂。

（二）新政府會計制度對醫(yī)院運營成果評價的影響與建議

與原醫(yī)院會計制度相比，新制度對于醫(yī)院最大的影響為：一、增加了預(yù)算會計核算口徑；二、將使用財政資金購買的固定資產(chǎn)折舊記入了費用（實提折舊），更全面地反映了醫(yī)院的成本費用消耗，財務(wù)核算更科學(xué)。從績效評價角度，對醫(yī)院運營成果的評價應(yīng)基于以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計核算。根據(jù)“財政管投入，醫(yī)院管吃飯”的財政投入政策，醫(yī)院投入的大部分固定資產(chǎn)（包括房屋及建筑物、醫(yī)療設(shè)備等）為政府投資，金額巨大，固定資產(chǎn)折舊費用對醫(yī)院的盈余影響重大。以研究者所在的醫(yī)院為例，財政投入固定資產(chǎn)每月折舊約1500萬元，占每月醫(yī)療收入的10%。假設(shè)根據(jù)原醫(yī)院會計制度，醫(yī)院收支平衡，收支結(jié)余為0。如收支狀況無任何變化，按照新政府會計制度核算的本年虧損將達1.8億元，全部為財政投入固定資產(chǎn)的折舊費。

在新制度會計制度的核算體系下，如何對醫(yī)院的運營成果進行評價？醫(yī)院收入費用表的本期盈余包括財政項目盈余、醫(yī)療盈余與科教盈余。財政投入固定資產(chǎn)折舊每月結(jié)轉(zhuǎn)到財政項目盈余，按照“財政管投入”的政策，評價醫(yī)院運營成果較為合適的指標為醫(yī)療盈余，即不包括財政項目盈余與科教盈余。然而，在全國層面，不同地區(qū)的財政投入政策存在差異，物價水平、人力成本存在差異，剔除財政項目盈余可能導(dǎo)致不同地區(qū)的醫(yī)院之間缺乏可比性。假設(shè)醫(yī)院按照市場化原則定價，本期盈余包括了醫(yī)院全部的收入與費用，全面反映了醫(yī)院運營的最終財務(wù)成果，更加適用于不同地區(qū)醫(yī)院之間進行比較。醫(yī)療盈余指標則適用于同地區(qū)同類醫(yī)院之間進行橫向分析與比較。

從管理視角，也可以將收入費用表中的折舊單獨出來，分別列示“折舊前本期盈余”與“折舊后本期盈余”，由地方政府結(jié)合地方財政投入政策、意圖與要求確定考核“折舊前本期盈余”或“折舊后本期盈余”、或“醫(yī)療盈余”。對醫(yī)院短期運營成果評價可使用“折舊前本期盈余”，對醫(yī)院長期運營成果評價可使用“折舊后本期盈余”。

（三）關(guān)于財務(wù)報表編制與列報的建議

政府會計制度將預(yù)算會計報表的編制期設(shè)為年度報表，而醫(yī)院補充規(guī)定“醫(yī)院應(yīng)當按月度和年度編制財務(wù)報表和預(yù)算會計報表”。調(diào)查問卷顯示，61%的醫(yī)院將預(yù)算會計報表設(shè)為月報表，36%的醫(yī)院將其設(shè)為年度報表，3%的醫(yī)院將其設(shè)為季報表或半年度報表。為了及時調(diào)節(jié)本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況，盡早發(fā)現(xiàn)和處理會計差錯，建議將預(yù)算會計報表設(shè)為月報表。

關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的補充規(guī)定規(guī)范了醫(yī)院財務(wù)報表的構(gòu)成與格式，包括收入費用表、醫(yī)療活動收入費用明細表、預(yù)算收入支出表等。其中，醫(yī)療活動收入費用明細表反映醫(yī)療活動收入費用情況，未包括財政項目與科教經(jīng)費的收入費用，并按收入項目及費用經(jīng)濟分類（人員經(jīng)費、商品和服務(wù)費用等）列示。收入費用表則涵蓋了會計期間的全部收入費用，完整反映會計期間的運營成果；其中，業(yè)務(wù)活動費用與單位管理費用按經(jīng)費來源（財政基本撥款、財政項目撥款、科教經(jīng)費、其他經(jīng)費）分類列示，未按費用經(jīng)濟分類列示，無法完整反映會計期間各類費用如人員經(jīng)費、固定資產(chǎn)折舊費等的發(fā)生額。建議在收入費用表中增加各類費用的經(jīng)濟分類（人員經(jīng)費、商品和服務(wù)費用等）和金額，完整反映各類期間費用的發(fā)生額。

財會〔2018〕34號文《關(guān)于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》中關(guān)于非同級財政撥款（預(yù)算）收入的規(guī)定：單位取得的非同級財政撥款收入包括兩大類，一類是從同級財政以外的同級政府部門取得的橫向轉(zhuǎn)撥財政款，另一類是從上級或下級政府（包括政府財政和政府部門）取得的各類財政款。在具體核算時，事業(yè)單位對于因開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動取得的非同級財政撥款收入，應(yīng)當通過“事業(yè)收入——非同級財政撥款”科目核算；對于其他非同級財政撥款收入，應(yīng)當通過“非同級財政撥款收入”科目核算。醫(yī)院補充規(guī)定中的收入費用表、醫(yī)療活動收入費用明細表、預(yù)算收入支出表中均未單獨列示通過“事業(yè)收入——非同級財政撥款”科目核算的非同級財政撥款收入，建議修改相關(guān)報表的格式，單獨列示此類撥款。

（四）關(guān)于合并會計報表的思考

根據(jù)政府會計準則制度編制政府綜合財務(wù)報告和部門財務(wù)報告的原則與要求，財政部門與政府部門（如衛(wèi)健委）編制財務(wù)報告時應(yīng)對部門內(nèi)部的業(yè)務(wù)與往來事項進行抵銷處理。這就要求醫(yī)院在會計核算時對與其他政府會計主體之間的往來業(yè)務(wù)予以關(guān)注，通過設(shè)置明細科目或輔助科目的方式，以便統(tǒng)計內(nèi)部往來業(yè)務(wù)，滿足上級與財政部門年末編制合并報表需要。醫(yī)院目前與其他政府會計主體之間的業(yè)務(wù)往來是否進行明細或輔助核算？調(diào)查問卷顯示，58%的醫(yī)院對此進行了明細或輔助核算，9%未對此進行明細或輔助核算，33%的醫(yī)院僅對部分此類業(yè)務(wù)進行了明細與輔助核算，仍有改善空間。

財政部2019年13號文，《政府會計準則制度解釋第1號》對政府會計主體往來科目和收入、費用科目明細信息的披露進行了規(guī)定，“單位按照《政府會計制度》中財務(wù)報表附注所列格式分類對應(yīng)收款項、應(yīng)付款項、有關(guān)收入和費用進行具體披露時，應(yīng)當遵循重要性原則。單位對重要性的判斷，應(yīng)當依據(jù)《政府會計準則第9號—財務(wù)報表編制和列報》，并考慮滿足編制合并財務(wù)報表的信息需要”。

（五）關(guān)于預(yù)算會計與財務(wù)會計差異調(diào)節(jié)的思考

新政府會計制度設(shè)置了預(yù)算會計科目“資金結(jié)存”，反映納入預(yù)算管理的資金余額。與財務(wù)會計的貨幣資金科目相比，除了時間性差異以外，兩者在核算范圍上的差異主要在于貨幣資金包括了未納入預(yù)算管理的資金。對于貨幣資金，按照內(nèi)部控制的要求，醫(yī)院需每月對現(xiàn)金進行盤點，對銀行存款編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，進行差異調(diào)節(jié)以確認貨幣資金余額。預(yù)算會計的“資金結(jié)存”余額應(yīng)如何確認其準確性？是否應(yīng)定期編制貨幣資金與資金結(jié)存差異調(diào)節(jié)表？思路如下表，以財務(wù)會計余額為起點，將不納入預(yù)算管理的資金與時間性差異進行調(diào)整后，將調(diào)節(jié)后的資金結(jié)余與賬面數(shù)核對相符。通過調(diào)節(jié)過程發(fā)現(xiàn)會計差錯并予以更正，保證資金結(jié)存余額準確完整。編制調(diào)節(jié)表需要全面醫(yī)院梳理財務(wù)會計與預(yù)算會計資金類科目的差異，并設(shè)置相應(yīng)的明細科目加區(qū)分，便于編制調(diào)節(jié)表時可以方便完整地取得調(diào)節(jié)所需數(shù)據(jù)。

在實際操作中，財務(wù)會計與預(yù)算會計的時間性差異普遍存在。以月末發(fā)放工資時代扣代繳的個人所得稅為例，醫(yī)院在次月完成納稅申報并繳入國庫，按照收付實現(xiàn)制原則，預(yù)算會計在工資發(fā)放次月將繳納稅款確認為預(yù)算支出；財務(wù)會計按照權(quán)責發(fā)生制原則，在發(fā)放工資當月確認人員經(jīng)費?！墩畷嫓蕜t制度解釋第1號》對年末暫收暫付非財政資金的會計處理進行了規(guī)定，要求對納入本年度部門預(yù)算管理的暫收暫付款項進行預(yù)算會計處理，確認相關(guān)預(yù)算收支；對次年實際發(fā)生金額與已計入預(yù)算支出的差異金額，通過相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目“年初余額調(diào)整”明細科目進行處理。年末暫扣款項導(dǎo)致的時間性差異也可以依此原則處理，保證本年預(yù)算收支的完整性。至于1—11月份的時間性差異，醫(yī)院可將其作為“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明表”的調(diào)節(jié)項目，或通過設(shè)置過渡性科目令財務(wù)會計與預(yù)算會計支出費用發(fā)生額保持一致[4]并在下個會計期間沖銷已實際發(fā)生資金收付的過渡性科目。

本次調(diào)查顯示，公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度在操作層面還有若干具體問題需進一步規(guī)范，保證醫(yī)院財務(wù)報告、部門財務(wù)報告與政府綜合財務(wù)報告的準確性、完整性、一致性。因調(diào)查渠道限制與問題設(shè)計局限性，調(diào)查結(jié)果可能存在一定的片面性，調(diào)查結(jié)果僅供參考。同時，醫(yī)院在實施政府會計制度中也存在著一些難點，需同行們共同探討，逐步建立科學(xué)的醫(yī)院財務(wù)核算與報告體系。

參考文獻：

[1]王靂、彭向成，對醫(yī)院體檢中心收入確認方法的探討[J].衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2016，（12）：49-51.

[2]宋巧榮，《新政府會計制度》下醫(yī)院收入確認原則與應(yīng)用及相關(guān)問題探討，《中國衛(wèi)生經(jīng)濟》，[J].2019,( 2):91-93

[3]金玲、全龍江、毛文、戴秀蘭，醫(yī)院收入確認和核算中存在的缺陷及改進建議，中國衛(wèi)生經(jīng)濟[J].2007,(12):55-57.

[4]戴笑韞，醫(yī)院執(zhí)行新政府會計制度的實施難點探討，《財務(wù)與會計》，[J].2019,(3):67-68.

（作者單位：香港大學(xué)深圳醫(yī)院、深圳市兒童醫(yī)院）

附錄：關(guān)于公立醫(yī)院實行政府會計制度的問卷調(diào)查

第1題  單位所在城市： [填空題]

略（因數(shù)據(jù)較多，不便在文稿呈現(xiàn)）

第2題  醫(yī)院級別： [單選題]

第3題  醫(yī)院目前使用的財務(wù)系統(tǒng)軟件供應(yīng)商名稱：  [填空題]

略（因數(shù)據(jù)較多，不便在文稿呈現(xiàn)）

第4題  醫(yī)院目前使用的財務(wù)系統(tǒng)名稱：  [填空題]

略（因數(shù)據(jù)較多，不便在文稿呈現(xiàn)）

第5題   醫(yī)院目前使用的財務(wù)系統(tǒng)是否可以根據(jù)財務(wù)會計分錄自動產(chǎn)出預(yù)算會計分錄？     [單選題]

第6題   醫(yī)院目前使用的財務(wù)系統(tǒng)是否能夠自動產(chǎn)出政府會計制度要求的全部財務(wù)報表？ [單選題]

第7題   醫(yī)院目前使用的財務(wù)系統(tǒng)中，預(yù)算會計報表為月度、季度、半年度還是年度報表？     [單選題]

第8題   目前醫(yī)院在核算醫(yī)院收入時，團體體檢的醫(yī)療收入（財務(wù)會計核算）在以下哪個時點予以確認？ [單選題]

第9題   目前醫(yī)院在核算醫(yī)院收入時，住院醫(yī)療收入（財務(wù)會計核算）在以下哪個時點予以確認？ [單選題]

第10題   業(yè)務(wù)活動費用與單位管理費用科目下不同性質(zhì)的資金通過什么方式核算與區(qū)分？ [單選題]

第11題   目前醫(yī)院收到撥付的應(yīng)急救助資金如何進行財務(wù)會計的賬務(wù)處理？ [單選題]

第12題   目前醫(yī)院收到財政局撥付到基本賬戶的科研項目資金如何進行財務(wù)會計的賬務(wù)處理？     [單選題]

第13題   醫(yī)院2020年預(yù)算以哪個口徑為基礎(chǔ)編制？     [單選題]

第14題   醫(yī)院轉(zhuǎn)介本院住院病人到其他醫(yī)院進行大型設(shè)備檢查項目，醫(yī)院向患者收取檢查費用后支付給其他醫(yī)院時，如何進行財務(wù)會計的賬務(wù)處理？     [單選題]

第15題   2019年前使用財政資金購入的固定資產(chǎn)，政府會計制度實施后醫(yī)院每月計提折舊如何進行財務(wù)會計的賬務(wù)處理？[單選題]

第16題   醫(yī)院目前與其他政府會計主體之間的業(yè)務(wù)往來是否進行明細或輔助核算？     [單選題]

第17題   目前成本報表反映的成本是否包括財政項目撥款經(jīng)費與科教經(jīng)費形成的各項費用?     [單選題]

第18題   目前醫(yī)院收到的院前急救“以獎代補”財政資金如何進行財務(wù)會計核算的？     [單選題]

第19題   政府會計制度實施后，你認為醫(yī)院財務(wù)制度是否需要修訂？     [單選題]

第20題   你認為新政府會計制度是否更好地反映了醫(yī)院的財務(wù)狀況與運營成果？     [單選題]

第21題   你以為以下哪個指標較為準確地反映了醫(yī)院的運營成果，適合用于對醫(yī)院的績效考核？  [單選題]

第22題   你對新政府會計制度的實施還有哪些意見或建議?請在以下空格中說明。  [填空題]

    略（因數(shù)據(jù)較多，不便在文稿呈現(xiàn)）

第23題  醫(yī)院名稱：    [填空題]

略（因數(shù)據(jù)較多，不便在文稿呈現(xiàn)）