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 文/朱華 李金菊

   【摘要】隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，部分企業(yè)的早期生產(chǎn)廠區(qū)因城市化的進(jìn)程已逐漸處于城市的中心區(qū)或被規(guī)劃作為其他用途，為提升城市形象和居民生活品質(zhì)、并鼓勵(lì)企業(yè)積極主動(dòng)搬遷，當(dāng)?shù)卣话愣紩?huì)給予適當(dāng)?shù)陌徇w補(bǔ)償，以便減輕企業(yè)的搬遷負(fù)擔(dān)并幫助企業(yè)快速恢復(fù)或擴(kuò)大生產(chǎn)能力。因此，不少企業(yè)會(huì)面臨政策性搬遷的政府補(bǔ)償?shù)馁Y金使用及如何進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理的困惑，本文擬對(duì)此進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：政策性搬遷；政府補(bǔ)助；遞延收益

伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，不少企業(yè)也獲得了快速發(fā)展并實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，過(guò)程中往往會(huì)面臨老舊廠區(qū)需要拆遷。

一、政策性搬遷的界定

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告（國(guó)稅總局2012年第40號(hào)）中第三條明確規(guī)定：企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷。企業(yè)由于下列需要之一，提供相關(guān)文件證明資料的，屬于政策性搬遷：國(guó)防和外交的需要；由政府組織實(shí)施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要；由政府組織實(shí)施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護(hù)、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護(hù)、社會(huì)福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；由政府組織實(shí)施的保障性安居工程建設(shè)的需要；由政府依照《中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實(shí)施的對(duì)危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進(jìn)行舊城區(qū)改建的需要；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。

假定A公司為優(yōu)化產(chǎn)業(yè)布局、提高產(chǎn)品質(zhì)量和盈利能力，根據(jù)所在地政府的城市發(fā)展規(guī)劃擬籌劃對(duì)其現(xiàn)位于B城市市區(qū)的生產(chǎn)廠區(qū)進(jìn)行搬遷升級(jí)改造，計(jì)劃在B城市工業(yè)園區(qū)新建生產(chǎn)基地，投資模式為在園區(qū)成立子公司C。A企業(yè)符合上述第五條為了社會(huì)公共事業(yè)需要進(jìn)行的舊城區(qū)改建，符合政策性搬遷。

二、企業(yè)搬遷政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

由于新工藝或新技術(shù)出現(xiàn)，企業(yè)在搬遷新建時(shí)一般會(huì)采用最新的工藝技術(shù)、提升產(chǎn)品品質(zhì)，進(jìn)行產(chǎn)業(yè)升級(jí)并適當(dāng)擴(kuò)大產(chǎn)能規(guī)模，故搬遷后的生產(chǎn)要素組合與此前的生產(chǎn)布局通常并不一樣。

無(wú)論企業(yè)搬遷是維持原有規(guī)模還是適當(dāng)擴(kuò)大規(guī)模，政策性搬遷通常都是企業(yè)與政府反復(fù)商談后以協(xié)議約定的方式來(lái)獲得政府補(bǔ)償?shù)?，其?shí)質(zhì)是對(duì)企業(yè)恢復(fù)原有生產(chǎn)能力的一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。

三、政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定

   《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助是指企業(yè)取得的、用于構(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的相關(guān)遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分情況按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：如用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間，計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本；如用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

四、A公司會(huì)計(jì)處理思考

A公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)按照準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

假定為保持生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)平穩(wěn)，A公司會(huì)同時(shí)做好搬遷新項(xiàng)目建設(shè)以及原廠區(qū)產(chǎn)品生產(chǎn)及市場(chǎng)維護(hù)，即A公司需要先籌集項(xiàng)目建設(shè)所需的6億元（新廠區(qū)投資金額）資金完成項(xiàng)目建設(shè)并試生產(chǎn)達(dá)標(biāo)達(dá)產(chǎn)后才進(jìn)行老廠區(qū)的退役拆遷工作，等到老廠區(qū)拆遷完、土地平整好交與政府后才會(huì)收到政府補(bǔ)助的資金，實(shí)施順序?yàn)樾聫S區(qū)投資建設(shè)、投產(chǎn)，老廠停產(chǎn)與拆遷平整、交地給政府再收到政府撥付補(bǔ)償資金。

假定A企業(yè)在拆遷時(shí)的情況為：機(jī)器設(shè)備賬面凈值0.5億元、廠房房產(chǎn)賬面凈值0.5億元、土地賬面凈值0.5億元、預(yù)計(jì)員工安置費(fèi)用0.4億元、廠房與設(shè)備拆卸以及土地平整費(fèi)用0.1億元，合計(jì)為2億元，為簡(jiǎn)單處理假定凈值均無(wú)回收價(jià)值；擬投資新建的C企業(yè)可行性研究規(guī)劃總投資為6億元，分別為土地購(gòu)置費(fèi)1億元、各類勘察設(shè)計(jì)費(fèi)0.5億元、土建及廠房建筑費(fèi)用2.5億元、設(shè)備采購(gòu)安裝費(fèi)2億元，建成投產(chǎn)后分為無(wú)形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）1億元、固定資產(chǎn)（房屋建筑物）3億元、固定資產(chǎn)（機(jī)器設(shè)備）2億元，為簡(jiǎn)單處理假定綜合折舊年限為25年。假定A公司可獲得政府補(bǔ)償5億元（綜合補(bǔ)償，不區(qū)分補(bǔ)償費(fèi)用和資產(chǎn)價(jià)值等情況），因A公司原來(lái)廠區(qū)所處位置較好，所擁有的土地的商業(yè)價(jià)值已超出5億元，政府希望盡快拆遷盡快按規(guī)劃進(jìn)行開(kāi)發(fā)。為方便處理，假定新廠區(qū)正常投產(chǎn)后很快可以完成舊廠區(qū)的拆遷平整并收到政府全額的補(bǔ)助資金5億元，中間的時(shí)間差予以忽略不計(jì)。

那A公司如何進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理呢？

筆者認(rèn)為，新廠區(qū)投產(chǎn)后各類資產(chǎn)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定并結(jié)合企業(yè)自身的會(huì)計(jì)政策來(lái)進(jìn)行核算。達(dá)產(chǎn)后進(jìn)行在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，賬務(wù)處理為:

借：固定資產(chǎn)5億元（房屋建筑物3億元、機(jī)器設(shè)備2億元）

   無(wú)形資產(chǎn)1億元（土地使用權(quán)）

貸：在建工程6億元

假定在年底投產(chǎn)，則第二年年初開(kāi)始計(jì)提全年折舊，按照年度綜合折舊率4%（1/25）計(jì)提折舊計(jì)入生產(chǎn)成本:

借：生產(chǎn)成本0.24億元

貸：累計(jì)折舊0.24億元

A公司在新廠區(qū)正式投產(chǎn)時(shí)收到地方政府財(cái)政部門(mén)的5億元補(bǔ)償資金，稅法上作為搬遷收入處理:

借：銀行存款5億元

   貸：專項(xiàng)應(yīng)付款5億元

A公司支付員工安置費(fèi)用0.4億元、廠房與設(shè)備拆卸以及土地平整費(fèi)用0.1億元需要支出貨幣資金；另外拆遷機(jī)器設(shè)備賬面凈值0.5億元、廠房房產(chǎn)賬面凈值0.5億元及土地賬面凈值0.5億元不需要支出貨幣資金；上述費(fèi)用計(jì)入搬遷支出，可由補(bǔ)償金轉(zhuǎn)入與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行核算，賬務(wù)處理分別為:

借：固定資產(chǎn)清理1億元

貸：固定資產(chǎn)1億元（機(jī)器設(shè)備與廠房?jī)糁蹈?.5億元）      

借：營(yíng)業(yè)外支出等2億元

貸：銀行存款 0.5億元

   無(wú)形資產(chǎn) 0.5億元（土地凈值）

   固定資產(chǎn)清理1億元

借：專項(xiàng)應(yīng)付款2億元

貸：遞延收益2億元

借：遞延收益2億元

貸：營(yíng)業(yè)外收入2億元（與日常經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入）

A公司此次搬遷收到的補(bǔ)償款除去已轉(zhuǎn)入與收益相關(guān)的遞延收益2億元用于彌補(bǔ)當(dāng)期損益外，剩余3億元轉(zhuǎn)入其他應(yīng)付款（視作代新成立的C子公司收取政府補(bǔ)償金來(lái)恢復(fù)生產(chǎn)能力），并由A公司轉(zhuǎn)給C公司作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助核算，A公司賬務(wù)處理分別為:

借：專項(xiàng)應(yīng)付款3億元

貸：其他應(yīng)付款-C公司3億元

借：其他應(yīng)付款-C公司3億元

貸：銀行存款3億元

C公司收到該筆款項(xiàng)作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助核算，根據(jù)固定資產(chǎn)的折舊進(jìn)度分期計(jì)入各期損益，各年度可以計(jì)入0.12億元（3/25），賬務(wù)處理分別為:

借：銀行存款3億元

貸：遞延收益3億元

借：遞延收益0.12億元

貸：其他收益0.12億元（與日常經(jīng)營(yíng)相關(guān)的計(jì)入其他收益）

稅務(wù)上的處理，搬遷收入5億元減去搬遷支出2億元，搬遷事項(xiàng)的應(yīng)納稅所得額為3億元，該事項(xiàng)A公司需要繳納企業(yè)所得稅0.45億元（A企業(yè)為高新技術(shù)企業(yè)適用15%的企業(yè)所得稅率，不考慮其他事項(xiàng)影響）。因搬遷收到的政府補(bǔ)助金5億元在A公司作為搬遷收入計(jì)入應(yīng)稅所得申報(bào)納稅后，以代收代付方式轉(zhuǎn)入C公司的3億元作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助部分，根據(jù)折舊進(jìn)度分期計(jì)入C公司損益的在納稅申報(bào)時(shí)可做納稅調(diào)整不再計(jì)入應(yīng)稅所得。

（作者單位:深圳市中核海得威生物科技有限公司、國(guó)泰君安證券股份有限公司廣東分公司）