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 ■ 本報(bào)記者 翟梓琪
財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一 步提升上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效 性的通知》(以下簡(jiǎn)稱《通知》)，明確了提 升上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的 7 個(gè)重點(diǎn)領(lǐng)域。
其中，第三項(xiàng)“成本費(fèi)用相關(guān)舞弊和 錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與控制”值得關(guān)注。
著重關(guān)注成本費(fèi)用相關(guān)舞弊 和錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
“《通知》的發(fā)布具有重要意義 。”中 化資本數(shù)字科技有限公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人高 海華在接受《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》記者采訪時(shí)表 示，近年來(lái)，以康美藥業(yè)、康得新、樂(lè)視網(wǎng) 等為典型案例的資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)舞弊案， 給資本市場(chǎng)帶來(lái)巨大的負(fù)面影響，也使 得相關(guān)投資者損失慘重，這些嚴(yán)重舞弊 案最后的體現(xiàn)方式都是在上市公司的財(cái) 務(wù)報(bào)告上。
因此，在高海華看來(lái)，《通知》發(fā)布具 有積極影響 。一方面，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù) 報(bào)告有了進(jìn)一步制度性和體系性的框架 要求，使得后續(xù)的相關(guān)操作和執(zhí)行有據(jù)可 循；另一方面，對(duì)資本市場(chǎng)的相關(guān)方包括 會(huì)計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立董事等給予相關(guān)政 策層面的提示和警醒，需要相關(guān)方高度重 視《通知》中的相關(guān)內(nèi)容，各方齊心協(xié)力， 正本清源，提升上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范 性和有效性。
據(jù)北京工商大學(xué)商學(xué)院教授王仲兵 介紹，企業(yè)最為核心的就是成本費(fèi)用數(shù) 據(jù)，成本費(fèi)用數(shù)據(jù)最終又是商品產(chǎn)品的價(jià) 格基礎(chǔ)，不僅在一定程度上影響了市場(chǎng)資 源配置效率，對(duì)我國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)也具有直接 作用。
他進(jìn)一步表示，成本費(fèi)用數(shù)據(jù)兼具宏 觀與微觀性質(zhì)，精準(zhǔn)的成本費(fèi)用數(shù)據(jù)確定 “降成本”的邊界及加強(qiáng)對(duì)國(guó)有“僵尸”企 業(yè)的辨識(shí)。
高海華補(bǔ)充道，根據(jù)以往實(shí)際發(fā)生 的事件來(lái)看，上市公司嚴(yán)重財(cái)務(wù)舞弊案 中大多數(shù)都涉及成本費(fèi)用核算 。成本費(fèi) 用舞弊是上市公司財(cái)務(wù)造假的重災(zāi)區(qū)，需 要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)成本費(fèi)用核算準(zhǔn)確性的 重視。
他認(rèn)為，從會(huì)計(jì)制度的角度來(lái)看，隨 著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益完善，成本費(fèi)用核算體系 日益豐富和復(fù)雜。
高海華舉例說(shuō)，根據(jù)新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則，科技型企業(yè)的人工成本核算涉及營(yíng)業(yè) 成本、銷售費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、管理費(fèi)用、合 同履約成本等會(huì)計(jì)科目 。其中的研發(fā)費(fèi) 用可以資本化不進(jìn)入損益，導(dǎo)致人工成本 在上述不同科目之間具有一定的調(diào)劑空 間，容易造成成本費(fèi)用相關(guān)舞弊和錯(cuò)報(bào)。
從企業(yè)實(shí)際操作的角度而言，由于各 行各業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式和運(yùn)行特征的不同，導(dǎo) 致企業(yè)的成本費(fèi)用核算較為復(fù)雜，部分上 市公司成本費(fèi)用核算體系涉及眾多科目、 不同層次 。其中，操作空間較大，也比較 復(fù)雜，導(dǎo)致外部相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員不容易發(fā) 現(xiàn)其中存在的舞弊和錯(cuò)報(bào)。
“從會(huì)計(jì)制度和企業(yè)實(shí)際操作幾個(gè)維 度來(lái)看，非常有必要將‘成本費(fèi)用相關(guān)舞 弊和錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與控制’作為重點(diǎn)領(lǐng)域。” 高海華說(shuō)。
持續(xù)加強(qiáng)
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制
在高海華看來(lái)，絕大多數(shù)上市公司涉 及成本費(fèi)用舞弊和錯(cuò)報(bào)的最終目的是為 了粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，虛增年度利潤(rùn) 。應(yīng)當(dāng)重 點(diǎn)關(guān)注涉及費(fèi)用類和資本化之間劃分的 事項(xiàng)，涉及是否能夠及時(shí)準(zhǔn)確計(jì)提各種減 值的事項(xiàng)，涉及相關(guān)費(fèi)用跨時(shí)間周期調(diào)節(jié) 等問(wèn)題。
在成本費(fèi)用相關(guān)舞弊和錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn) 與控制上，首先，《通知》要求加強(qiáng)對(duì)成本 費(fèi)用相關(guān)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更 合理性的控制。
王仲兵表示，加強(qiáng)對(duì)成本費(fèi)用相關(guān)會(huì) 計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更合理性的控 制指生產(chǎn)(制造)方式與會(huì)計(jì)核算方式的 對(duì)應(yīng)性，后者對(duì)前者要能動(dòng)地反映 。企業(yè) 成本費(fèi)用要素對(duì)應(yīng)著復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)情境，甚 至于不同的生產(chǎn)方式存在著差異化的制 度結(jié)構(gòu)。
“成本費(fèi)用是一系列行為的后果 。 比如，國(guó)有企業(yè)與民營(yíng)企業(yè)的成本費(fèi)用 結(jié)構(gòu)不完全相同，總體上這兩類經(jīng)濟(jì)組 織的制度性交易成本不同 。”王仲兵認(rèn) 為，要特別注意成本費(fèi)用所對(duì)應(yīng)的經(jīng)營(yíng) 特性，而這影響著會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及 變更選擇。
高海華補(bǔ)充道，部分上市公司利用各 種打擦邊球的機(jī)會(huì)或者表面現(xiàn)象，追求采 取會(huì)計(jì)政策變更或者會(huì)計(jì)估計(jì)變更，從而 追求當(dāng)期利潤(rùn)的虛假增加。
因此，需要準(zhǔn)確把握企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)和 會(huì)計(jì)政策內(nèi)涵，確保相關(guān)變更符合政策要 求，符合企業(yè)實(shí)際情況，而不是為了追求 當(dāng)期利潤(rùn)而變更。
其次，《通知》要求加強(qiáng)成本費(fèi)用舞弊 風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與控制。 另外，《通知》強(qiáng)調(diào)，要加強(qiáng)成本費(fèi)用 相關(guān)賬戶及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與 控制。
在王仲兵看來(lái)，成本費(fèi)用相關(guān)舞弊和 錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與控制的上述 3 項(xiàng)內(nèi)容存在 遞進(jìn)式邏輯關(guān)系，由交易(生產(chǎn)方式的會(huì) 計(jì)政策對(duì)應(yīng))到業(yè)務(wù)(產(chǎn)品生產(chǎn)的費(fèi)用投 入與配比)再到事項(xiàng)(成本信息)。
多管齊下
推進(jìn)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告控制
針對(duì)未來(lái)各方如何應(yīng)對(duì)成本費(fèi)用相 關(guān)舞弊和錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與控制，進(jìn)一步提升 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告控制有效性 。高海華 認(rèn)為，應(yīng)從以下 4 方面發(fā)力。
一是政策層面 。監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要制定 “成本費(fèi)用相關(guān)舞弊和錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與控 制”的相關(guān)政策，明確要求并適應(yīng)發(fā)布相 關(guān)案例，促使資本市場(chǎng)各參與方既能了解 導(dǎo)向和要求，也能給予相關(guān)參與方提示和 警醒。
二是上市公司層面 。上市公司作為 第一責(zé)任人要清醒認(rèn)識(shí)到自身對(duì)外發(fā)布 的財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性和規(guī)范性，樹(shù)立起對(duì) 投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)真負(fù)責(zé)的敬業(yè)精神。
三是會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面 。會(huì)計(jì)師事 務(wù)所要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告涉及成本費(fèi)用異常項(xiàng) 保持高度的職業(yè)敏感性，通過(guò)行業(yè)對(duì)比分 析、外部相關(guān)憑證等各種資料，進(jìn)行交叉 復(fù)核，深入分析，確保提升上市公司財(cái)務(wù) 報(bào)告控制有效性。
四是信息化層面 。上市公司內(nèi)部要 做財(cái)務(wù)系統(tǒng)和其他系統(tǒng)的對(duì)接，譬如采購(gòu) 系統(tǒng)，庫(kù)存管理系統(tǒng)等；外部需要做好和 金稅四期、銀行征信系統(tǒng)等外部系統(tǒng)之間 的比對(duì)甄別，利用各種手段提升財(cái)務(wù)報(bào)告 控制有效性。
“鑒于成本費(fèi)用活動(dòng)有其自身的特質(zhì) 性，建議注重對(duì)其內(nèi)部控制的規(guī)范性與靈 活性的統(tǒng)一。”王仲兵表示，這不僅有系統(tǒng) 性結(jié)構(gòu)化信息，還包括了深層次的制度安 排及其背后的文化 。前者是技術(shù)問(wèn)題，而 后者更多體現(xiàn)為治理問(wèn)題。
他舉例說(shuō)，今年 3 月 25 日發(fā)布的《中 共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于加快建設(shè)全國(guó)統(tǒng)一 大市場(chǎng)的意見(jiàn)》又再次提到“降低制度性 交易成本”，制度性交易成本最終在很大 程度上體現(xiàn)為微觀經(jīng)濟(jì)組織的成本費(fèi)用 數(shù)據(jù)。
“因此，應(yīng)理清制度性交易成本與企 業(yè)成本費(fèi)用數(shù)據(jù)之間的轉(zhuǎn)換路徑，以此為 基礎(chǔ)恰當(dāng)?shù)厍度胂鄳?yīng)的內(nèi)部控制并以科 學(xué)的分工監(jiān)督提升其有效性。”王仲兵說(shuō)。