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■ 倪一冰/文
為提前應(yīng)對(duì)人口老齡化高峰時(shí)期 可能帶來的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金支出壓力，國(guó) 務(wù)院于 2017 年 11 月印發(fā)《劃轉(zhuǎn)部分國(guó) 有資本充實(shí)社保基金實(shí)施方案》(以下 簡(jiǎn)稱《實(shí)施方案》)，劃轉(zhuǎn)范圍為中央和 地方國(guó)有及國(guó)有控股大中型企業(yè)、金融 機(jī)構(gòu)，劃轉(zhuǎn)比例統(tǒng)一為企業(yè)國(guó)有股權(quán)的 10%，主要用于彌補(bǔ)因?qū)嵤┮曂U費(fèi)年 限政策形成的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn) 基金缺口。
2019 年，財(cái)政部、人社部、國(guó)資委、 稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于全面 推開劃轉(zhuǎn)部分國(guó)有資本充實(shí)社?；?工作的通知》(以下簡(jiǎn)稱《通知》)及《關(guān) 于劃轉(zhuǎn)部分國(guó)有資本充實(shí)社?；鹩?關(guān)事項(xiàng)的操作辦法》(以下簡(jiǎn)稱《操作辦 法》)，劃轉(zhuǎn)部分國(guó)有資本充實(shí)社?；?工作進(jìn)入全面推開階段。
會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則的應(yīng)用
一是社保股權(quán)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則的適 用性原則，即確認(rèn)社保股權(quán)會(huì)計(jì)核算適 用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 。承接主體的股東 權(quán)利行使方式存在特殊性 。劃轉(zhuǎn)地方 企業(yè)國(guó)有股權(quán)的承接主體為國(guó)有獨(dú)資 公司，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 。對(duì)很多被 劃轉(zhuǎn)企業(yè)來說，劃轉(zhuǎn)后的承接主體是除 當(dāng)?shù)貒?guó)資部門外的第二大股東，在社保 股權(quán)管理實(shí)踐中，承接主體與大股東以 協(xié)議形式明確股東權(quán)利的行使方式，委 托大股東代為表決授權(quán)清單內(nèi)事項(xiàng)，對(duì) 于未列入清單的事項(xiàng)仍有表決權(quán)。
承接主體持股比例和股東權(quán)利 。 根據(jù)《實(shí)施方案》規(guī)定，充實(shí)社?；鸬?國(guó)有企業(yè)劃轉(zhuǎn)比例統(tǒng)一為企業(yè)國(guó)有股 權(quán)的 10%，社保基金會(huì)及各省(區(qū)、市)國(guó) 有獨(dú)資公司等承接主體作為財(cái)務(wù)投資 者，享有所劃入國(guó)有股權(quán)的知情權(quán)、收 益權(quán)和處置權(quán)，不干預(yù)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)日常 生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理，一般不向被劃轉(zhuǎn)企業(yè)派 出董事。
基于承接主體的股東地位特殊性、 持股比例和股東權(quán)利等方面分析，承接 主體對(duì)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)不能實(shí)施控制、共同 控制和重大影響，承接主體對(duì)社保股權(quán) 的會(huì)計(jì)核算不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和 計(jì)量》。
二是社保股權(quán)的金融工具分類歸 屬性原則，即確立承接主體對(duì)持有的社 保股權(quán)金融工具分類所歸屬的金融工 具類別 。財(cái)政部 2017 年修訂發(fā)布《企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和 計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——金融 資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào)—— 套期會(huì)計(jì)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào) ——金融工具列報(bào)》(以下簡(jiǎn)稱新金融 工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)以來，至 2021年 1 月 1 日，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)開始 全面實(shí)施新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了 業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征分析的 概念，由舊準(zhǔn)則下的“按照持有金融資 產(chǎn)的意圖和目的”進(jìn)行分類，修改成“根 據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融 資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征”進(jìn)行分類。 根據(jù)《實(shí)施方案》規(guī)定，對(duì)劃入的國(guó)有股 權(quán)，社?；饡?huì)及各省(區(qū)、市)國(guó)有獨(dú)資 公司等承接主體的收益主要來源于股權(quán) 分紅。除國(guó)家規(guī)定須保持國(guó)有特殊持股 比例或要求的企業(yè)外，社?；饡?huì)及各省 (區(qū)、市)國(guó)有獨(dú)資公司等承接主體經(jīng)批 準(zhǔn)也可以通過國(guó)有資本運(yùn)作獲取收益。 因此可見，承接主體作為財(cái)務(wù)投資者，管 理社保股權(quán)的業(yè)務(wù)模式不以出售為目 的，以獲取股權(quán)分紅為主要收入方式。
承接主體需對(duì)持有的社保股權(quán)進(jìn) 行分類，在社保股權(quán)分類中主要涉及以 下兩方面的問題：
一是承接主體同時(shí)持有上市企業(yè) 社保股權(quán)和非上市企業(yè)社保股權(quán)，是否 需要分類處理？
按社保股權(quán)是否上市進(jìn)行分類，承 接主體可能同時(shí)持有兩類社保股權(quán)：上 市企業(yè)社保股權(quán)和非上市企業(yè)社保股 權(quán) 。上市企業(yè)社保股權(quán)存在公開市場(chǎng)， 公允價(jià)值比較容易獲得，具有較強(qiáng)交易 性。《實(shí)施辦法》規(guī)定承接主體具有處置 權(quán)，若承接主體對(duì)社保股權(quán)的持有目的 為近期出售或短期獲利，按新金融工具 相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以分類為“交易性金融 資產(chǎn)”進(jìn)行核算 。承接主體作為財(cái)務(wù)投 資者，持有上市的社保股權(quán)不以交易為 目的，以獲得股權(quán)分紅收益為主；同時(shí)， 需履行劃轉(zhuǎn)工作中有關(guān)禁售期的義務(wù)， 以期長(zhǎng)期持有且不干涉企業(yè)的日常經(jīng) 營(yíng) 。因此，上市公司股權(quán)與非上市公司 股權(quán)，對(duì)于承接主體來說持有目的并無 不同，基于核算的一致性，上市企業(yè)社 保股權(quán)應(yīng)當(dāng)與非上市企業(yè)社保股權(quán)一 同分類。
二是承接主體持有的社保股權(quán)應(yīng) 如何進(jìn)行金融工具分類？
承接主體對(duì)持有的社保股權(quán)可以 指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入 其他綜合收益的金融資產(chǎn)，也可分類為 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益 的金融資產(chǎn)。從承接主體持有社保股權(quán) 的目的、業(yè)務(wù)模式和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求 分析，應(yīng)采用前者。主要基于以下考慮：
持有目的 。分類為以公允價(jià)值計(jì) 量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)， 一般需滿足交易性的目的 。根據(jù)《實(shí)施 方案》的相關(guān)規(guī)定，地方企業(yè)國(guó)有股權(quán) 劃轉(zhuǎn)工作比照中央企業(yè)辦理 。承接主 體雖有處置社保股權(quán)的權(quán)利，但劃轉(zhuǎn)企 業(yè)的名單、劃轉(zhuǎn)比例等事項(xiàng)一般由省級(jí) 主管部門核定，股權(quán)交易需要報(bào)省級(jí)主 管部門批準(zhǔn)，承接主體持有社保股權(quán)并 不以近期出售或短期獲利為目的，因 此，不具有交易性。
業(yè)務(wù)模式 。承接主體管理社保股 權(quán)的職責(zé)，主要是維護(hù)社保股權(quán)的權(quán)益 實(shí)現(xiàn)國(guó)有資本保值增值、及時(shí)收繳社保 股權(quán)分紅收益和對(duì)分紅收益進(jìn)行投資 運(yùn)作等方面，因此，其業(yè)務(wù)模式為長(zhǎng)期 持有社保股權(quán)收取被劃轉(zhuǎn)企業(yè)分紅作 為收益并進(jìn)行投資運(yùn)作。
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求 。社保股權(quán)專 戶會(huì)計(jì)信息應(yīng)與社保股權(quán)管理的業(yè)務(wù) 模式相符合，客觀準(zhǔn)確地反映承接主體 受托責(zé)任的履行情況，為承接主體掌握 股權(quán)價(jià)值動(dòng)態(tài)、資產(chǎn)收益情況以及主管 部門開展績(jī)效考核等提供依據(jù) 。上市 企業(yè)社保股權(quán)市價(jià)變動(dòng)受證券市場(chǎng)影 響較大，公允價(jià)值具有波動(dòng)性 。非上市 社保股權(quán)企業(yè)因資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)置換等 事項(xiàng)頻繁而導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動(dòng)頻繁 ?；?于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的可比性、實(shí)質(zhì) 重于形式等考慮，將分紅收益反映為承 接主體的持有損益，被劃轉(zhuǎn)企業(yè)市價(jià)或 凈資產(chǎn)的變動(dòng)反映為承接主體享有的 凈資產(chǎn)權(quán)益變動(dòng)，更能客觀反映承接主 體受托責(zé)任。
綜上，地方承接主體可將所持有的 社保股權(quán)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其 變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，股 權(quán)的分紅計(jì)入當(dāng)期損益，公允價(jià)值變動(dòng) 計(jì)入其他綜合收益。
會(huì)計(jì)核算的主要問題
根據(jù)上述社保股權(quán)的新金融工具 相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分類原則，以下對(duì)社保股 權(quán)會(huì)計(jì)核算中具體操作問題進(jìn)行討論。
第 一，社 保 股 權(quán) 核 算 的 科 目 設(shè) 置 。為準(zhǔn)確反映社保股權(quán)初始成本、價(jià) 值變動(dòng)和分紅收益，承接主體應(yīng)當(dāng)在資 產(chǎn)類一級(jí)科目“其他權(quán)益工具投資”核 算社保股權(quán)，“其他權(quán)益工具投資”下設(shè) 二級(jí)明細(xì)科目“其他權(quán)益工具投資—— 成本”，反映社保股權(quán)取得的初始成本； “其他權(quán)益工具投資—— 公允價(jià)值變 動(dòng)”，反映社保股權(quán)公允價(jià)值的變動(dòng)。
權(quán)益類一級(jí)科目下“資本公積”反 映社保股權(quán)初始入賬成本；“其他綜合 收益”下設(shè)二級(jí)明細(xì)科目“其他綜合收 益——其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變 動(dòng)”，反映社保股權(quán)公允價(jià)值的變動(dòng)。
損益類一級(jí)科目系“投資收益”，可 根據(jù)需要下設(shè)“投資收益——持有其他 權(quán)益工具投資產(chǎn)生的分紅收益”，反映 社保股權(quán)的分紅收益。
依據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行上述 科目設(shè)置后，承接主體可根據(jù)自身核算 準(zhǔn)確性需要，增設(shè)輔助項(xiàng)目，按被劃轉(zhuǎn) 企業(yè)進(jìn)行核算。
第二，社保股權(quán)公允價(jià)值的認(rèn)定 。 承接主體將社保股權(quán)指定為以公允價(jià) 值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的 金融資產(chǎn)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，期末應(yīng) 以公允價(jià)值計(jì)量，使用的估值技術(shù)主要 包括市場(chǎng)法、收益法和成本法。
第三，社保股權(quán)期末賬面價(jià)值的調(diào) 整 。實(shí)踐中，由于社保股權(quán)企業(yè)公允價(jià) 值獲取困難，可采用經(jīng)審計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào) 表中的歸母凈資產(chǎn)作為計(jì)量基礎(chǔ) 。結(jié) 合新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，每年 末，根據(jù)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中歸 母凈資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除“其他權(quán)益工 具”中的“其他權(quán)益工具——優(yōu)先股”、 “其他權(quán)益工具——永續(xù)債”，對(duì)社保股 權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整 。如公允價(jià)值 升 值，借 方 計(jì) 入“其 他 權(quán) 益 工 具 投 資 ——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸方計(jì)入“其他綜 合收益——其他權(quán)益工具投資公允價(jià) 值變動(dòng)”；如公允價(jià)值貶值，借方計(jì)入 “其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資 公允價(jià)值變動(dòng)”，貸方計(jì)入“其他權(quán)益工 具投資——公允價(jià)值變動(dòng)”。
第四，社保股權(quán)分紅的核算 。依據(jù) 相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，持有期間，被劃轉(zhuǎn)企業(yè) 宣告派發(fā)股利分紅或者根據(jù)國(guó)有資本 經(jīng)營(yíng)收益規(guī)定確認(rèn)擬上繳社保股權(quán)收 益時(shí)，承接主體按持股比例確認(rèn)投資收 益，借方計(jì)入“應(yīng)收股利”，貸方計(jì)入“投 資收益”；實(shí)際收到股利分紅或社保股 權(quán)收益時(shí)，借方計(jì)入“銀行存款”，貸方 計(jì)入“應(yīng)收股利”。
第五，雙重持股情形下的會(huì)計(jì)核 算 。承接主體一般為地方國(guó)有獨(dú)資公 司，因歷史原因或根據(jù)當(dāng)?shù)刂鞴懿块T要 求，既持有被劃轉(zhuǎn)企業(yè) 10%的社保股權(quán) ， 又直接或通過子公司間接持有被劃轉(zhuǎn) 企業(yè)一般性國(guó)有股權(quán)，在這種雙重持股 的情形下如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)表列 示，存在兩種觀點(diǎn) 。一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)按 “一致性”原則適用同一準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核 算方法，另一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)按“相關(guān)性” 原則分別適用準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算方法。
第六，持股多層級(jí)情形下的會(huì)計(jì)核 算 。按照《通知》和《操作辦法》內(nèi)“企業(yè) 規(guī)模的認(rèn)定及劃轉(zhuǎn)口徑以合并財(cái)務(wù)報(bào) 表為準(zhǔn)”的規(guī)定，承接主體按照被劃轉(zhuǎn) 企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的歸母凈資產(chǎn)計(jì) 算所享有的凈資產(chǎn)權(quán)益。
(作者系浙江省財(cái)務(wù)開發(fā)有限責(zé)任 公司總經(jīng)理)