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 新政府會計(jì)制度下高校成本與績效研究

政府會計(jì)制度在很大程度上影響著我國高校的成本核算，因?yàn)楦咝?jì)主要遵循的是政府會計(jì)制度。政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革于黨的十八大三中全會后正式啟動。在此之后，包括《基本準(zhǔn)則》，以及與具體賬務(wù)處理和報(bào)表相關(guān)的等多項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)文件相繼出臺，形成新的政府會計(jì)制度，為權(quán)責(zé)發(fā)生制正式進(jìn)入事業(yè)單位核算體系做好了準(zhǔn)備。該種方法能更加精確地反映高校的運(yùn)行成本和經(jīng)營狀況，為高校進(jìn)行成本核算打開了一盞引路燈，高校成本核算不再是只停留在構(gòu)想當(dāng)中的事。同期，關(guān)于事業(yè)單位成本核算、成本項(xiàng)目和范圍、成本歸集與分配的政府文件一并出臺，這就是財(cái)政部發(fā)布的《事業(yè)單位成本核算基本指引》等。該類文件有效地指導(dǎo)了行政事業(yè)單位的成本核算工作，使高校根據(jù)成本進(jìn)行績效評價(jià)與考核、進(jìn)行績效考核并合理分配資源不再是“紙上談兵”。然而，在實(shí)踐當(dāng)中，高校成本核算體系仍未確立并執(zhí)行，同時(shí)也沒有與績效指標(biāo)相結(jié)合進(jìn)行評價(jià)與管理。因此，本文從高校整體層面和二級學(xué)院層面研究高校成本與績效之間的關(guān)系為高校今后進(jìn)行科學(xué)的成本控制并提升績效提供建議。

（一）理論意義

雖然如今高校成本核算在實(shí)踐中仍處于探索階段，但是我國學(xué)者對于高校成本如何進(jìn)行核算，以及高?？冃绾芜M(jìn)行評價(jià)已有研究。但依然沒有形成完整的理論體系，僅散布于各類關(guān)于成本核算的論文中，如研究高校的教育和科研成本的核算范圍、是否能科學(xué)核算高校成本、作業(yè)成本法的優(yōu)劣勢和流程設(shè)計(jì)方法以及結(jié)合實(shí)際案例進(jìn)行分析等方面的論文。對于如何評價(jià)高?？冃В蟛糠窒嚓P(guān)文獻(xiàn)著重強(qiáng)調(diào)高校運(yùn)行中某一部分對高校產(chǎn)出的影響，如辦學(xué)情況、財(cái)務(wù)管理情況、教師情況以及科研成績等。對高?？冃е笜?biāo)體系的研究已經(jīng)進(jìn)入初級階段，多數(shù)研究者對如何劃分投入指標(biāo)已經(jīng)形成了較為穩(wěn)定的框架，多數(shù)研究者會把投入根據(jù)人力資本、實(shí)物資本和貨幣資本劃分為三類，把產(chǎn)出根據(jù)高校畢業(yè)生情況、科研成果和對社會貢獻(xiàn)程度劃分為三類。

2019年以前，權(quán)責(zé)發(fā)生制尚未被引入高校成本管理體系中，這就造成了成本管理對權(quán)責(zé)發(fā)生制的需求與現(xiàn)有的收付實(shí)現(xiàn)制之間產(chǎn)生了矛盾，使得關(guān)于高校成本核算與分配的研究并不十分合理，從而也無法從成本的角度對高?？冃нM(jìn)行評價(jià)。2019年，隨著政府會計(jì)制度的改革，權(quán)責(zé)發(fā)生制逐漸被引入高校并成為會計(jì)核算的基礎(chǔ)，這為本文對成本核算的研究準(zhǔn)備了現(xiàn)實(shí)條件。因此本文基于政府會計(jì)制度改革的背景，在高校整體層面運(yùn)用門檻效應(yīng)模型研究高校成本與績效之間變動關(guān)系，在高校二級學(xué)院層面運(yùn)用三階段DEA模型從成本的角度研究各個(gè)學(xué)院的績效狀況，為與高校成本和績效的相關(guān)研究添磚加瓦。

（二）現(xiàn)實(shí)意義

探索高校成本核算模式，為高校成本控制與管理打下基礎(chǔ)。長期以來，學(xué)校只重視就業(yè)率、升學(xué)率等教學(xué)成果和論文數(shù)量、專利數(shù)量等科研成果的增加，不重視內(nèi)部管理活動，不重視優(yōu)化管理流程，忽視簡化會計(jì)核算，造成了資源的嚴(yán)重浪費(fèi)和教育資源利用率極低。提升內(nèi)部管理水平，有利于減少資源浪費(fèi)，對于提升教學(xué)、科研績效是十分重要的。因此，本文通過運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校成本，在成本核算的過程中，可以充分把握教育、科研活動的過程和效果，并把握全校教職員工、貨幣資本以及固定資產(chǎn)的使用情況。根據(jù)這些數(shù)據(jù)，高?？梢灾付ǜ鼮楹侠淼馁Y源分配方法，使得資源利用效率進(jìn)一步提升，并有助于國家制定更完善的教育投資標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)劃。

高校的各個(gè)職能部門的成本與其產(chǎn)生的績效之間的關(guān)系對于高?？刂瞥杀疽约疤岣哔Y源使用效率來說至關(guān)重要。高校的投入來源一般為政府扶持和自身運(yùn)營產(chǎn)生的收益，這兩者決定了高校教育和科研指出的上限。而高校的成本反映了這些資源在多大程度上被合理地運(yùn)用到高?；顒拥母鱾€(gè)方面，體現(xiàn)了資源利用的效率。那么如何合理投入資源、投入多少資源、如何分配成本，都是需要結(jié)合績效指標(biāo)來進(jìn)行評價(jià)。因此本文將通過實(shí)證分析找出高校各職能部門產(chǎn)生的成本如何對績效產(chǎn)生影響，并為高校今后進(jìn)一步增強(qiáng)成本控制能力、提高辦學(xué)效率提供建議。

在研究新政府會計(jì)制度下高校成本與績效的時(shí)候，本文主要運(yùn)用了以下三種方法：文獻(xiàn)分析法、計(jì)量及數(shù)理模型分析法、定性與定量結(jié)合分析法。

（一）文獻(xiàn)分析法

本文通過參閱多篇國內(nèi)外文獻(xiàn)，涉及到如政府會計(jì)制度改革、高校成本、高?？冃У榷鄠€(gè)方面的研究，分析對比現(xiàn)有研究的共同之處和不同之處，總結(jié)出本文的研究思路。同時(shí)，也通過閱讀大量文獻(xiàn)與資料，梳理出政府會計(jì)制度改革對于高校成本核算的影響。

（二）統(tǒng)計(jì)及數(shù)理模型分析法

本文首先在分析總結(jié)政府會計(jì)改革如何影響高校等行政事業(yè)單位的成本核算的基礎(chǔ)上，運(yùn)用作業(yè)成本法分?jǐn)傆?jì)算出各個(gè)二級學(xué)院的成本，并結(jié)合績效，運(yùn)用截面數(shù)據(jù)的門檻效應(yīng)模型，研究高校成本與績效之間的非線性關(guān)系；接著對設(shè)定的投入與產(chǎn)出指標(biāo)進(jìn)行分析，使用三階段EDA模型對24所學(xué)院的績效進(jìn)行分析。

（三）定性與定量結(jié)合分析法

本文運(yùn)用定性分析和定量分析方法分別對高校成本核算進(jìn)行了研究。首先研究政府會計(jì)制度改革，并總結(jié)出高校成本核算的基礎(chǔ)、制度以及方法受其改革的影響，綜合形成研究思路；然后通過實(shí)證研究的方式，結(jié)合高?？冃Вㄟ^門檻效應(yīng)模型與三階段DEA模型，研究二者之間的關(guān)系。

本文基于數(shù)據(jù)的可獲得性，選擇了X高校2019年為樣本，運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算與分配，并與績效評價(jià)相結(jié)合進(jìn)行研究，最后得到了以下四條結(jié)論：

第一，本文研究了在中國政府進(jìn)行會計(jì)制度改革之后，高校的成本核算受到了何種程度的影響。新《政府會計(jì)制度》最大的亮點(diǎn)之一，就是實(shí)現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)與權(quán)責(zé)發(fā)生制度的共存，使高校能夠合理界定成本期間、確定成本項(xiàng)目等內(nèi)容，為高校有效、科學(xué)、準(zhǔn)確地實(shí)施成本核算和績效管理奠定了基礎(chǔ)。而2019年12月發(fā)布的《成本指引》更加進(jìn)一步地確定了行政事業(yè)單位成本核算的基本措施，為高校開始進(jìn)行成本核算工作起到了推動作用，并指明了進(jìn)一步的方向。

第二，本文運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算分配X高校的學(xué)院成本，并與績效評價(jià)結(jié)合研究高校成本與績效之間的關(guān)系。運(yùn)用作業(yè)成本法核算學(xué)院成本，反映出各個(gè)學(xué)院對于學(xué)生培養(yǎng)方式的差異。理工類學(xué)院成本高于代表文史管理類學(xué)院，其差異主要在于理工類學(xué)生在實(shí)驗(yàn)分析、科研儀器損耗、實(shí)驗(yàn)場地占用方面會多于文史管理類學(xué)生。從門檻效應(yīng)模型的結(jié)果來看，高校的學(xué)院成本只有在超過門檻值時(shí)才會對績效產(chǎn)生正向促進(jìn)作用。對于X高校而言，當(dāng)學(xué)院成本小于5.158千萬元，學(xué)院成本會制約績效的提升，學(xué)院成本與學(xué)院績效呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。當(dāng)成本超過5.158千萬元，學(xué)院成本與績效呈正相關(guān)關(guān)系，即隨著學(xué)院成本增加，學(xué)院績效會上升。因此，可以得到X高校成本合理范圍是學(xué)院成本大于5.158千萬元。

第三，本文運(yùn)用三階段DEA模型，從人力、物力、財(cái)力的角度選擇勞動力、資本、學(xué)院成本為投入指標(biāo)，選高校履行職責(zé)的角度選擇以傳授知識樹立正確三觀培養(yǎng)精英人才為目的的“人才培養(yǎng)”、以進(jìn)行科學(xué)研究促進(jìn)人類社會進(jìn)步為目的的“科學(xué)研究”、以傳承優(yōu)秀傳統(tǒng)文化為目的的“社會服務(wù)”三項(xiàng)產(chǎn)出指標(biāo)進(jìn)行X高校24所學(xué)院的績效評價(jià)與分析。第一階段得到的結(jié)果為，2019年X高校的綜合技術(shù)效率均值、純技術(shù)效率均值和規(guī)模效率均值分別為0.751，0.816和0.911。在經(jīng)過第二階段考慮了科研分類、成立年限和學(xué)院規(guī)模三個(gè)環(huán)境變量的情況下，對投入指標(biāo)進(jìn)行調(diào)整后，第三階段X高校的綜合技術(shù)效率的平均值為0.874，純技術(shù)效率的平均值為0.942，規(guī)模效率的平均值為0.922，均有不同程度的提高。這表明對于X高校各個(gè)學(xué)院而言，績效評價(jià)受到環(huán)境因素和隨機(jī)誤差的影響較大。

第四，綜合第二點(diǎn)和第三點(diǎn)研究結(jié)論，本文發(fā)現(xiàn)，有些學(xué)院成本大于5.158千萬元，并且其投入產(chǎn)出效率達(dá)到了最優(yōu)化，如DMU4、DMU5、DMU8、DMU14，說明這類學(xué)院在進(jìn)行實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)的活動中沒有浪費(fèi)資源，并且進(jìn)一步加大投入、加大成本可以實(shí)現(xiàn)績效的提升。有些學(xué)院的成本雖然小于5.158千萬元，但是其投入產(chǎn)出效率達(dá)到了最優(yōu)化，如DMU3、DMU7、DMU16、DMU20、DMU23，投入的資源并未得到嚴(yán)重的浪費(fèi)。有些學(xué)院成本雖然大于5.158千萬元，但是其投入產(chǎn)出效率未達(dá)到最優(yōu)，如DMU6、DMU10、DMU12、DMU13，說明這類學(xué)院對于資源的利用效率不佳，在進(jìn)一步加大成本以提升績效的同時(shí)，要進(jìn)一步優(yōu)化管理流程，有效協(xié)調(diào)內(nèi)部各組織的職能，提高資源利用率。

五、政策建議

本文由于數(shù)據(jù)獲取受限，以X高校24所學(xué)為樣本進(jìn)行研究，因此，為X高校提升管理水平提出如下四點(diǎn)建議。希望能為高校成本與績效的相關(guān)研究擴(kuò)寬思路，為與X高校管理水平、人數(shù)規(guī)模、教學(xué)科研活動等方面相似的高校提升管理效率提供借鑒。

第一，X高校應(yīng)當(dāng)建設(shè)成本核算體系。準(zhǔn)確地核算與分配24所學(xué)院的成本，是進(jìn)行績效評價(jià)的基礎(chǔ)，也是優(yōu)化管理流程與組織的職能，提升資源利用效率、管理水平的第一步。而通過研究可知，24所學(xué)院仍有半數(shù)以上未達(dá)到投入產(chǎn)出效率的最優(yōu)化。因此，建設(shè)成本核算體系迫在眉睫。然而，雖然理論上，高校運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算較為科學(xué)，但是現(xiàn)實(shí)中，X高校仍然沒有形成合適的體系、獨(dú)立的模塊運(yùn)用作業(yè)成本法，因此，X高校還需要結(jié)合多方面的努力，除了政府要盡快出臺成本核算相關(guān)具體準(zhǔn)則以保障各單位實(shí)施以外，X高校內(nèi)部也要招聘和培訓(xùn)能夠真正理解和貫徹落實(shí)相關(guān)政策的人才，建立能夠?qū)崿F(xiàn)校本部和二級單位各部門信息共享的財(cái)務(wù)一體化信息系統(tǒng)，以提升管理效率和管理水平。

第二，X高校應(yīng)當(dāng)建立成本控制機(jī)制。從高校職能來看，高校將中華民族優(yōu)秀文化傳承給下一代，為社會培養(yǎng)并傳送各行各業(yè)不僅擁有堅(jiān)實(shí)的專業(yè)技能還擁有優(yōu)秀的綜合素質(zhì)的精英人士，同時(shí)還進(jìn)行著高精尖的科學(xué)研究活動，不斷促進(jìn)推動著社會的進(jìn)步。而高校成本是高校履行其職責(zé)的必要保障。但是由于X高校的成本與績效存在著非線性關(guān)系，當(dāng)成本小于5.158千萬元時(shí)，成本的增加并不一定能引起績效的提升，因此，在資源有限的情況下，對于需要減少投入和資源分配的學(xué)院，不能盲目減少，而是要結(jié)合該學(xué)院的實(shí)際情況，將其控制在合理的范圍內(nèi)。

第三，X高校要同時(shí)做好教學(xué)與科研工作。從三階段DEA模型的第二階段SFA方法回歸結(jié)果可以看出，科研分類與勞動力、資本、學(xué)院成本這三個(gè)投入變量的冗余呈正相關(guān)關(guān)系，說明專注于科研目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而輕視教學(xué)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)的學(xué)院可能更容易導(dǎo)致投入資源的浪費(fèi)。在缺乏跨時(shí)代科技進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)增長乏力的大背景下，高校更要不斷強(qiáng)化自身內(nèi)涵提升修煉，在資源有限的情況下，不要只注重論文專著、專利技術(shù)等科研成果的產(chǎn)出，而更高提高對人才培養(yǎng)的關(guān)注度，為社會提供富有創(chuàng)造力和活力的優(yōu)秀人才，才能使社會進(jìn)入良性循環(huán)。

第四，X高校要因地制宜實(shí)施成本管理。有些學(xué)院成本大于5.158千萬元，說明進(jìn)一步加大投入、加大成本可以實(shí)現(xiàn)績效的提升，并且其投入產(chǎn)出效率以及達(dá)到了最優(yōu)化，說明這類學(xué)院管理體系成熟，在進(jìn)行實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)的活動中沒有浪費(fèi)資源，如果X高?？紤]進(jìn)一步提升績效，擴(kuò)大其社會影響力，可以加大對這類學(xué)院的成本投入。有些學(xué)院的成本雖然小于5.158千萬元，但是其投入產(chǎn)出效率以及達(dá)到了最優(yōu)化，進(jìn)一步加大對這類學(xué)院的成本，可能會導(dǎo)致績效水平下降，因此如果在資源有限的情況下，可以保持現(xiàn)有的投入水平，維持最優(yōu)的投入產(chǎn)出效率，如果必須要加大投入，則應(yīng)當(dāng)考慮可能績效會下降的情況從而采取相應(yīng)措施。有些學(xué)院成本雖然大于5.158千萬元，但是其投入產(chǎn)出效率以及未達(dá)到最優(yōu)，說明這類學(xué)院在加大成本以提升績效的同時(shí)，對于資源的利用效率不佳，要進(jìn)一步改善管理現(xiàn)狀、提升管理水平以提高對資源的利用率。