本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應(yīng)當合理運用職業(yè)判斷。
2017年7月,財政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第14號一收入》(財會[2017]22號)(以下簡稱“新收入準則”)，新收入準則強調(diào)企業(yè)確認收入的方式應(yīng)當反映向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的模式，對某些特定交易或事項的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。但隨著新興行業(yè)和新業(yè)務(wù)模式的涌現(xiàn)，如委托加工業(yè)務(wù)、大宗商品貿(mào)易等業(yè)務(wù)，“主要責任人”和“代理人”的識別成為會計審計實務(wù)中的重點難點問題。因此，本提示通過探討其識別過程中應(yīng)關(guān)注的若干問題，作為注冊會計師分析判斷采用總額法還是凈額法確認收入合理性、合規(guī)性的參考。
一、識別主要責任人和代理人
新收入準則第五章“特定交易的會計處理”第三十四條，對收入確認的總額法與凈額法的選擇規(guī)范了明確的判斷原則：以主體在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的“控制權(quán)”,來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。財政部、國資委、銀保監(jiān)會、證監(jiān)會《關(guān)于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則切實加強企業(yè)2020年年報工作的通知》(財會[2021]2號)對上述原則作出了全面的表述：“當企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時,企業(yè)應(yīng)當評估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否控制該商品,確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。控制該商品的,其身份為主要責任人，用總額法確認收入；不控制該商品的，其身份為代理人，用凈額法確認收入。”因此，“控制權(quán)”是識別主要責任人和代代理人的主要判斷依據(jù)。
二、控制權(quán)的評估
在新收入準則第四條第二款規(guī)范了控制權(quán)的定義，即“取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益”。新收入準則第十三條中還規(guī)定了判斷客戶取得商品控制權(quán)應(yīng)當考慮的跡象,包括：企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務(wù)；企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)；企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品；企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬；客戶已接受該商品。第三十四條第二款中又在判斷采用總額法還是凈額法確認收入情況下，對企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形作出表述，包括：企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。企業(yè)能夠主導第三方代表企業(yè)向客戶提供服務(wù)。企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。這些規(guī)定都是原則性的判斷標準。
為便于準則實施,實務(wù)中一般根據(jù)新收入準則第三十四條第三款規(guī)定的三個跡象來判斷企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)。這三個跡象是：（1）企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任;（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險;（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。但是，須注意對商品“控制權(quán)”的判斷才是區(qū)分主要責任人和代理人的決定因素，上述的三種跡象只是輔助手段，不能代替、凌駕于控制權(quán)判斷之上。一方面在運用上述三種跡象進行輔助判斷時，應(yīng)當遵循“實質(zhì)重于形式”原則，不能過于依賴合同條款的字面約定。另一方面對于上述三種跡象的分析需要綜合考慮，不可過分強調(diào)其中某一跡象的決定性影響或作用（事實上沒有一個跡象對判斷結(jié)果的影響是決定性的）。同時，在實務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)以下情況：就同一案例，如果單獨考慮不同的跡象，則得出的結(jié)果是互相矛盾的。在這種情況下，需要綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，并且在通常情況下，可以認為“承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任”和“承擔存貨風險”的權(quán)重要大于“有權(quán)自主決定所交易商品的價格”。
主要責任人和代理人身份的判斷是商品轉(zhuǎn)讓前控制權(quán)的判斷，而不同行業(yè)或不同業(yè)務(wù)模式，對于控制權(quán)的判斷方法也各有差異。因此，僅針對合同條款本身進行分析，可能無法得出明確的結(jié)論。注冊會計師應(yīng)更多關(guān)注公司的實際交易模式、商業(yè)目的、交易定價機制；每筆具體交易的發(fā)起、簽約、執(zhí)行流程；雙方權(quán)利和義務(wù)、風險和收益具體如何執(zhí)行等，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。特別應(yīng)關(guān)注以下三方面：
1.了解交易產(chǎn)生的背景，判斷交易的必要性。通過了解交易的目的、背景，我們應(yīng)初步判斷被審計單位開展交易的必要性及可持續(xù)性；尤其是突然出現(xiàn)的業(yè)務(wù)收入占整體收入比重較高，或陌生或非專業(yè)領(lǐng)域的貿(mào)易行為。關(guān)注被審計單位的治理層、管理層是否存在考核的異常壓力；被審計單位是否為交易配置了合理的資源，所配置的資源是否支撐業(yè)務(wù)的正常開展。從正常經(jīng)營管理的角度分析交易邏輯是否成立。
2.對業(yè)務(wù)進行分析，判斷交易的合理性。在審計中，我們應(yīng)當進一步對企業(yè)的貿(mào)易行為進行分析判斷，包括：被審計單位業(yè)務(wù)與其主業(yè)的相關(guān)性；業(yè)務(wù)收入、成本及毛利率是否符合行業(yè)特征；交易的上下游是否存在異常；簽署的業(yè)務(wù)合同關(guān)鍵信息是否清晰，是否存在抽屜協(xié)議等。
3.關(guān)注物權(quán)轉(zhuǎn)移方式，評估交易風險、報酬的享有和承擔情況。通過檢查被審計單位的倉單、物流以及驗收等記錄，評估被審計單位是否取得對存貨實物的控制權(quán)，即企業(yè)承擔與該存貨相關(guān)的公允價值變動、實物毀損滅失、滯銷積壓、品質(zhì)瑕疵等風險和收益。被審計單位是否有實際能力將向供應(yīng)商采購的商品提供給其他客戶等。
綜上所述，采用總額法核算業(yè)務(wù)收入、成本和存貨應(yīng)滿足的基本前提是：有明顯證據(jù)表明企業(yè)在一段時間內(nèi)實際持有對相應(yīng)存貨實物的控制權(quán)，且該控制權(quán)是非過渡性、非瞬時性的。在實務(wù)中，只有當存在明確證據(jù)表明在沒有對應(yīng)銷售合同的情況下已經(jīng)購入并實際控制了相應(yīng)的商品時，才能認為可能滿足該條件。因此采用總額法還是凈額法確認收入和成本，須結(jié)合具體業(yè)務(wù)，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則對實物控制權(quán)進行分析判斷。
三、其他需要關(guān)注的問題
1.融資性貿(mào)易
證監(jiān)會和國資委等監(jiān)管機構(gòu)近年來對“通過虛構(gòu)交易、循環(huán)交易等方式人為做大經(jīng)營規(guī)模，對無交易實質(zhì)的‘空轉(zhuǎn)’貿(mào)易以及變相融資行為確認收入”問題的關(guān)注程度較高。融資性貿(mào)易實際是以商貿(mào)購銷活動之名，行資金融通借貸之實的違規(guī)行為，具有一定的隱蔽性。主要特征有：一是虛構(gòu)貿(mào)易背景，或人為增加交易環(huán)節(jié)；二是上游供應(yīng)商和下游客戶均為同一實際控制人控制，或上下游之間存在既定、特定的利益關(guān)系；三是貿(mào)易標的由對方實質(zhì)性控制，報告主體僅有流轉(zhuǎn)形式上的貨權(quán)；四是報告主體直接提供資金或通過結(jié)算票據(jù)、辦理保理、增信支持等方式變相提供資金。
因此，實務(wù)中會計師須把握商貿(mào)業(yè)務(wù)的實質(zhì),以業(yè)務(wù)相關(guān)合同約定為依據(jù),以上下游關(guān)聯(lián)關(guān)系以及資金流、實物流的走向和脈絡(luò)為重點,對照融資性貿(mào)易的本質(zhì)特征,甄別認定業(yè)務(wù)屬性,判斷被審計單位是否恰當使用總額法或凈額法,恰當反映其業(yè)務(wù)模式以及其在該業(yè)務(wù)中承擔和享有風險與報酬、權(quán)利與義務(wù)的情況。
2.全額開具了發(fā)票和信用風險能否作為總額法確認收入的理由
實務(wù)中，被審計單位經(jīng)常以全額開具了發(fā)票，并且存在資金損失風險，作為總額法確認收入的理由。需要注意的是：
一方面，新收入準則并未將“承擔信用風險”作為判斷是否應(yīng)采用總額法的考慮因素。信用風險的影響應(yīng)由金融工具相關(guān)會計準則規(guī)范,不屬于收入準則的規(guī)范范圍。資金損失風險是信用風險,不應(yīng)作為采用總額法的依據(jù)。
另一方面，稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)開具發(fā)票沒有真實的貨物交易，即沒有實際物流與發(fā)票流對應(yīng)，部分稅務(wù)部門可能認定該交易行為屬于“空轉(zhuǎn)”貿(mào)易，涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票。同時，最高人民法院對全國人大常委會《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的司法解釋，對“虛開增值稅專用發(fā)票”的行為作出明確的說明：“(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；(2)有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù),但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票。”因此，全額開具的發(fā)票，不是收入采用總額法確認的理由，注冊會計師還應(yīng)從交易的商業(yè)實質(zhì)來判斷。
