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 摘 要  近年來，中國商業(yè)保理市場迅速成長，商業(yè)保理企業(yè)數(shù)量大幅增加。商務部日前發(fā)布《商務部辦公廳關于融資租賃公司、商業(yè)保理公司和典當行管理職責調(diào)整有關事宜的通知》。商務部已于2018年4月20日將制定融資租賃、商業(yè)保理和典當行三類公司的業(yè)務經(jīng)營與監(jiān)管職責劃給銀保監(jiān)會。保理行業(yè)人士指出，隨著監(jiān)管趨嚴，預計保理行業(yè)將進入調(diào)整期，大量空轉、套利的殼公司或將面臨出局。作為財會人員也必須提高自身的能力，企業(yè)也應該認識到會計核算對于企業(yè)的重要性，不斷的對財務管理體制進行完善，從而給財務人員提供更加良好的空間，讓其更好的為企業(yè)服務。

關鍵詞：商業(yè)保理、會計核算、應收賬款

一、業(yè)務背景及基本定義

商業(yè)保理，是指由非銀行金融機構開展的保理。具體是指銷售商（債權人）將其與買方（債務人）訂立的貨物銷售（服務）合同所產(chǎn)生的應收賬款轉讓給商業(yè)保理公司，由商業(yè)保理公司為其提供貿(mào)易融資、應收賬款管理與催收等綜合性商貿(mào)服務，在擴大出口、促進流通，緩解中小企業(yè)融資難、融資貴方面具有重要作用，為此，商務部出臺了《關于商業(yè)保理試點有關工作的通知》，將天津濱海新區(qū)和上海浦東新區(qū)列為全國首批商業(yè)保理試點地區(qū)。

二、保理業(yè)務會計核算介紹

（一）術語定義

（1）融資保理，是指商業(yè)保理公司以應收賬款轉讓為前提，提供貿(mào)易融資的保理，具體又區(qū)分以下2種類型：

1.回購保理（又稱有追索權保理），是指在應收賬款到期無法從債務人處收回時，商業(yè)保理公司可以向債權人反轉讓應收賬款、要求債權人回購應收賬款或歸還融資。

2.買斷保理（又稱無追索權保理），是指應收賬款在無商業(yè)糾紛等情況下無法得到清償?shù)模缮虡I(yè)保理公司承擔應收賬款的壞賬風險。

（2）非融資保理，是指商業(yè)保理公司不向債權人提供貿(mào)易融資，只提供應收賬款的收付結算及管理與催收、銷售分戶（分類）賬管理、與本公司業(yè)務相關的非商業(yè)性壞賬擔保、客戶資信調(diào)查與評估、相關咨詢服務等的保理。

（二）科目設置

商業(yè)保理公司在執(zhí)行企業(yè)會計準則的基礎上，會計科目設置作如下調(diào)整：

（1）增設“1124應收保理款”一級科目，核算商業(yè)保理公司開展融資保理業(yè)務時，以不超過保理合同規(guī)定的保理比例支付給轉讓人的款項，或開展非融資保理業(yè)務履行擔保責任支付代償?shù)目铐?。在本科目下設置“回購保理業(yè)務本金”、“買斷保理業(yè)務本金”、“未確認買斷保理收益”、“逾期未償還保理款”、“非融資保理業(yè)務擔保代償款”等二級科目。

1.融資保理業(yè)務。

①回購保理業(yè)務。

商業(yè)保理公司與客戶發(fā)生初始交易時，按保理合同實際支付給債權人的貿(mào)易融資款，借記“應收保理款－回購保理業(yè)務本金”科目，貸記“銀行存款”科目。

應收賬款到期日債務人支付貨款的，商業(yè)保理公司按收到的金額借記“銀行存款”科目，按原支付的貿(mào)易融資款貸記“應收保理款－回購保理業(yè)務本金”科目，按照其差額貸記“應付賬款”科目；退還債權人應收賬款與實際支付貿(mào)易融資款之間的差額時，按照差額金額，借記“應付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。

應收賬款到期日債務人未支付貨款的，商業(yè)保理公司應將未收回的保理款轉入逾期，借記“應收保理款-逾期未償還保理款”科目，貸記“應收保理款－回購保理業(yè)務本金”科目。日后期間，如果先收到向債權人索回的貿(mào)易融資款，按收到的金額借記“銀行存款 ”科目，貸記“應收保理款－逾期未償還保理款”科目；再收到債務人支付的貨款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應付賬款”科目。如果先收到了債務人支付的貨款，則會計處理比照前段方法進行。

②買斷保理業(yè)務。

商業(yè)保理公司與客戶發(fā)生初始交易時，按受讓的應收賬款金額，借記“應收保理款－買斷保理業(yè)務本金”科目，按實際支付給債權人的貿(mào)易融資款貸記“銀行存款”科目，按買斷保理收益貸記“應收保理款-未確認買斷保理收益”科目，按應退還債權人金額貸記“應付賬款”科目。

應收賬款到期日債務人支付貨款的，商業(yè)保理公司按收到的金額借記“銀行存款”科目，貸記“應收保理款-買斷保理業(yè)務本金”科目，同時按退還債權人金額，借記“應付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。

應收賬款到期日債務人未支付貨款的，商業(yè)保理公司應代替?zhèn)鶆杖寺男懈犊盍x務，按應退還債權人金額，借記“應付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時將未收回的保理款轉入逾期，借記“應收保理款-逾期未償還保理款”科目，貸記“應收保理款－買斷保理業(yè)務本金”科目；債務人日后期間償還保理款時，商業(yè)保理公司借記“銀行存款”科目，貸記“應收保理款-逾期未償還保理款”科目。

2.非融資保理業(yè)務。

商業(yè)保理公司開展與本公司業(yè)務相關的非商業(yè)性壞賬擔保業(yè)務，被擔保方通知商業(yè)保理公司履行擔保責任，商業(yè)保理公司支付代償款時，按代償金額借記“應收保理款-非融資保理業(yè)務擔保代償款”科目，貸記“銀行存款”科目；商業(yè)保理公司收回代償款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收保理款-非融資保理業(yè)務擔保代償款”科目。

（2）在“應收賬款”科目下設置“應收保理手續(xù)費”、“逾期保理手續(xù)費”明細科目，分別核算商業(yè)保理公司開展融資保理業(yè)務應收取和逾期未收取的手續(xù)費；設置“應收保理服務費”、“逾期保理服務費”明細科目，分別核算商業(yè)保理公司開展非融資保理業(yè)務時應收取和逾期未收取的服務費。

期末，商業(yè)保理公司應按實現(xiàn)的手續(xù)費、服務費應收金額，分別借記“應收賬款－應收保理手續(xù)費”、“應收賬款－應收保理服務費”科目，貸記“主營業(yè)務收入-保理手續(xù)費收入”、“主營業(yè)務收入-保理服務費收入”科目；實際收到款項時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款－應收保理手續(xù)費”、“應收賬款－應收保理服務費”科目。

客戶逾期未支付手續(xù)費、服務費的，商業(yè)保理公司應按逾期金額分別借記“應收賬款-逾期保理手續(xù)費”、“應收賬款-逾期保理服務費”等科目，貸記“應收賬款－應收保理手續(xù)費”、“應收賬款－應收保理服務費”科目；客戶日后期間支付款項時，借記“銀行存款”，貸記“應收賬款-逾期保理手續(xù)費”、“應收賬款-逾期保理服務費”科目。

（3）在“應收利息”科目下設置“應收保理利息”、“逾期保理利息”明細科目，分別核算商業(yè)保理公司開展融資保理業(yè)務應收取和逾期未收取的利息。

期末，商業(yè)保理公司應按保理合同條款計算確定的應收未收利息，借記“應收利息－應收保理利息”科目，貸記“主營業(yè)務收入-保理利息收入”科目；實際收到利息款項時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收利息－應收保理利息”科目。

客戶逾期未支付利息的，商業(yè)保理公司按逾期金額借記“應收利息-逾期保理利息”科目，貸記“應收利息－應收保理利息”科目；客戶日后期間支付款項時，借記“銀行存款”，貸記“應收利息-逾期保理利息”科目。

（4）商業(yè)保理公司開展融資保理業(yè)務，應當對逾期的應收保理款及其應收利息和手續(xù)費計提壞賬準備。

資產(chǎn)負債表日，對逾期的應收保理款及其應收利息和手續(xù)費，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準備”科目。

實際發(fā)生壞賬損失時，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收保理款-逾期未償還保理款”、“應收利息-逾期保理利息”、“應收賬款-逾期保理手續(xù)費”科目。

后期收回已轉銷的壞賬時，借記“應收保理款-逾期未償還保理款”、“應收利息-逾期保理利息”、“應收賬款-逾期保理手續(xù)費”科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收保理款-逾期未償還保理款”、“應收利息-逾期保理利息”、“應收賬款-逾期保理手續(xù)費”科目。

（5）在“主營業(yè)務收入”科目下設置“保理利息收入”和 “保理手續(xù)費收入”二級科目，分別核算商業(yè)保理公司開展融資保理業(yè)務確認的利息和手續(xù)費收入；設置“保理服務費收入”二級科目，核算商業(yè)保理公司開展非融資保理業(yè)務確認的服務費收入。

1.融資保理業(yè)務。

①回購保理業(yè)務。

期末，商業(yè)保理公司應按實現(xiàn)的利息、手續(xù)費收入應收金額，借記“應收利息－應收保理利息”、“應收賬款－應收保理手續(xù)費”科目，貸記“主營業(yè)務收入-保理利息收入”、“主營業(yè)務收入－保理手續(xù)費收入”科目；實際收到款項時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收利息－應收保理利息”、“應收賬款－應收保理手續(xù)費”科目。如果債務人提前還款，按實際融資時間確認應收保理利息，對合同剩余期間不再確認收益。

按合同約定預收利息、手續(xù)費時，借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”；期末，按照實現(xiàn)的利息、手續(xù)費收入金額，借記“預收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入-保理利息收入”、“主營業(yè)務收入-保理手續(xù)費收入”科目。

②買斷保理業(yè)務。

期末，商業(yè)保理公司應按實現(xiàn)的利息收入應收金額，借記“應收保理款-未確認買斷保理收益”科目，貸記“主營業(yè)務收入－保理利息收入”科目。

2.非融資保理業(yè)務。

期末，商業(yè)保理公司應按實現(xiàn)的服務費收入應收金額，借記“應收賬款－應收保理服務費”科目，貸記“主營業(yè)務收入-保理服務費收入”科目；實際收到款項時，借記“銀行存款”科目，貸記 “應收賬款－應收保理服務費”科目。

按合同約定預收服務費時，借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”，期末，按照實現(xiàn)的服務費收入金額，借記“預收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入-保理服務費收入”科目。

（6）商業(yè)保理公司從事保理業(yè)務，可以參照保險業(yè)計提一般風險準備金。

計提時借記“提取未到期責任準備金”科目，貸記“未到期責任準備金”科目，期末，攤銷未到期責任準備金時，借記“未到期責任準備金”，貸記“提取未到期責任準備金”。

（三）財務報表

根據(jù)業(yè)務特點，商業(yè)保理公司財務報表列報與披露應當按照企業(yè)會計準則的有關具體準則執(zhí)行，并滿足以下要求：

（1）資產(chǎn)負債表。對于所發(fā)放的保理款設“應收保理款”項目進行單獨列示。

（2）風險披露。商業(yè)保理公司應當參照《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號-金融資產(chǎn)轉移》、《企業(yè)會計準則第37號-金融工具列報》、《商務部辦公廳關于做好商業(yè)保理行業(yè)管理工作的通知》披露保理產(chǎn)品的風險信息。

（3）商業(yè)保理公司應當強化風險控制，對于融資保理業(yè)務，應當在表外建立保理業(yè)務臺賬或備查簿用以記錄受讓應收賬款的總額；對于與本公司業(yè)務相關的非商業(yè)性壞賬擔保業(yè)務，應當在表外記錄擔保本金及期限。

三、其他需要解決的問題

商業(yè)保理業(yè)務是隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展而衍生出來的新型業(yè)務，處于摸著石頭過河的階段。多位保理行業(yè)人士接受中國證券報記者采訪時均表示，未來監(jiān)管政策走向是業(yè)內(nèi)關注的頭等大事。行業(yè)準入門檻、杠桿率、股東關聯(lián)業(yè)務占比等如何設定，現(xiàn)有存量保理業(yè)務如何過渡，商業(yè)保理監(jiān)管標準是否與銀行保理完全統(tǒng)一，還是考慮到商業(yè)保理行業(yè)的特點采取更有針對性的措施，目前都尚未明朗。

伴隨著上述問題逐一明朗，涉及相關的會計核算問題可能也會隨之修訂。另外還會涉及稅務、法律、金融等諸多方面的問題，在實際工作當中所簽的合同千差萬別，還有明保理、暗保理等行業(yè)說法，也有的合同沒有明確買斷保理、回購保理類型，可能是混合業(yè)務；也有的是和租賃業(yè)務一起做；這個核算辦法不能夠面面俱到，只能根據(jù)實際情況與時俱進，參照會計準則進行處理，謹以此文拋磚引玉，與大家共同探討。