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 滿桂英

投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)?現(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金 的經(jīng)濟(jì)行為O企業(yè)對(duì)外進(jìn)行的投資, 可以有不同的分類。按投資時(shí)間長(zhǎng) 短分可為長(zhǎng)期投資與短期投資。短 期投資是指能夠隨時(shí)變現(xiàn)、持有時(shí) 間不超過(guò)一年的有價(jià)證券投資及不 超過(guò)一年的其他投資，如為賺取差 價(jià)買入的股票、短期債券等。長(zhǎng)期 投資是指不準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)、持有時(shí) 間超過(guò)一年的有價(jià)證券投資及超過(guò) 一年的其他投資，如持有的信托收 益權(quán)、股權(quán)投資等。從性質(zhì)上劃分, 又可分為債權(quán)性投資與權(quán)益性投 資。債權(quán)投資是投資企業(yè)以購(gòu)買債 券和租賃投資等方式向被投資企業(yè) 進(jìn)行的投資。投資形成被投資企業(yè) 的負(fù)債，投資企業(yè)是被投資企業(yè)的 債權(quán)人。權(quán)益性投資是投資企業(yè)以 直接新設(shè)企業(yè)、購(gòu)買股權(quán)、并購(gòu)、 聯(lián)營(yíng)投資等方式向被投資企業(yè)進(jìn)行 的投資。投資企業(yè)擁有被投資企業(yè) 的股權(quán)，是被投資企業(yè)的股東。
在會(huì)計(jì)核算時(shí)，對(duì)企業(yè)持有的 短期投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),根據(jù)(企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具 的確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定比較容易將 其進(jìn)行分類。但對(duì)企業(yè)持有的長(zhǎng)期 投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，如果僅根據(jù) 業(yè)務(wù)形式對(duì)投資進(jìn)行分類，而不深 入了解其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，則有可能做出 不規(guī)范的會(huì)計(jì)處理。
—般而言，企業(yè)對(duì)外投資的法 律形式要件都體現(xiàn)了其實(shí)質(zhì)的投資 意圖和性質(zhì)。然而，在當(dāng)前的市場(chǎng) 經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)投資模式日趨多 元化，除傳統(tǒng)的純粹債權(quán)或純粹權(quán) 益投資外，不少企業(yè)的投資模式同 時(shí)具備債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的 特點(diǎn)，增大了識(shí)別和判斷的難度， 特別是對(duì)合伙企業(yè)的投資。在會(huì)計(jì) 處理時(shí)，是根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì) 量準(zhǔn)則按金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算， 還是根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則按長(zhǎng)期 股權(quán)投資核算。不同的人持有不同 的觀點(diǎn)。
以T、D公司實(shí)務(wù)為例，就法 人企業(yè)持有的合伙企業(yè)股權(quán)的會(huì)計(jì) 核算進(jìn)行探討。
_、基本情況
T公司是一家因B集團(tuán)公司司 法重整成立的管理型平臺(tái)公司，其 下屬公司大部分是重整過(guò)程中剝離 出來(lái)的低效企業(yè)或僵尸企業(yè)，T公 司承擔(dān)盤活低效資產(chǎn)、安置退出企 業(yè)職工和代持部分債權(quán)等主要職 責(zé)。T公司代持了對(duì)B集團(tuán)公司的 部分債權(quán)，該部分債權(quán)的實(shí)際債權(quán) 人是法律上不允許作為投資主體者 (如稅務(wù)等政府部門)的債權(quán)人。
T公司通過(guò)與司法重整管理人簽訂 委托協(xié)議，并以有限合伙人的身份 代持該部分債權(quán)。T公司的一家子 公司D公司持有的合伙企業(yè)股權(quán) 則是通過(guò)直接與普通合伙人組建有 限合伙企業(yè)而獲得。
二、對(duì)T公司和D公司分別 持有的合伙企業(yè)股權(quán)核算的不同 觀點(diǎn)
(-)T公司財(cái)務(wù)人員的觀點(diǎn)
T公司財(cái)務(wù)人員認(rèn)為T公司以 合伙人身份代持的債權(quán)和D公司 持有的直接投資的合伙企業(yè)股權(quán)均 應(yīng)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則按 金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。其理由： 無(wú)論是普通合伙還是有限合伙，因 合伙企業(yè)不具備獨(dú)立法人的地位， 因此該投資不具有股權(quán)的概念，所 以不能作為長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核 算。
(-)D公司財(cái)務(wù)人員的觀點(diǎn)
D公司財(cái)務(wù)人員認(rèn)為T公司以
合伙人身份代持的債權(quán)作為金融資 產(chǎn)核算，但D公司持有的直接投 資的合伙企業(yè)股權(quán)應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投 資核算，后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法。其 理由：T公司作為債權(quán)代持人不參 與合伙企業(yè)事項(xiàng)的表決，且其從合 伙企業(yè)收到的分紅需要轉(zhuǎn)付給真正 的債權(quán)人，所以T公司代持的債權(quán) 應(yīng)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則按 金融資產(chǎn)核算。D公司直接投資的 合伙企業(yè)是根據(jù)《合伙協(xié)議》對(duì)合 伙企業(yè)進(jìn)行管理，根據(jù)D公司的 持股比例和合伙企業(yè)的決策機(jī)制， D公司對(duì)合伙企業(yè)具有重大影響， 因此應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。
三、業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析
T公司通過(guò)合伙企業(yè)代持的債 權(quán)在合伙企業(yè)設(shè)立之前已經(jīng)確定， T公司未參與投資標(biāo)的的選擇和投 資合同的談判簽約，T公司代持的 債權(quán)是根據(jù)與B集團(tuán)公司司法重整 管理人簽訂委托協(xié)議而持有。T公 司在合伙企業(yè)的收益分配不享有可 變回報(bào)，且合伙企業(yè)的主要資產(chǎn)是 股權(quán)。T公司對(duì)投資退出的相關(guān)決 策無(wú)實(shí)施主導(dǎo)也不具有重大影響。
D公司直接投資的合伙企業(yè)是 根據(jù)《合伙協(xié)議》進(jìn)行管理?！逗?伙協(xié)議〉約定合伙人會(huì)議是合伙企 業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，由全體合伙人 組成，負(fù)責(zé)決策合伙企業(yè)的重大事 項(xiàng)；合伙人以認(rèn)繳出資比例享有表 決權(quán)；利潤(rùn)分配或虧損負(fù)擔(dān)均以認(rèn) 繳比例分擔(dān)；有限合伙人對(duì)合伙企 業(yè)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任；合伙人會(huì)議 表決決定合伙人退伙事宜，且經(jīng)全 體合伙人一致同意后方可退伙；D 公司在一家合伙企業(yè)的5人制合伙 人決策委員會(huì)中派有2名代表，在 另一家合伙企業(yè)的3人制合伙人決 策委員會(huì)中派有2名代表；5人制 合伙人決策委員會(huì)決定的事項(xiàng)須經(jīng) 全體委員五分之四審議通過(guò)后方可 實(shí)施；3人制合伙人決策委員會(huì)決 定的事項(xiàng)須經(jīng)全體委員審議通過(guò)后 方可實(shí)施；D公司持有的合伙企業(yè) 股權(quán)分別是24.95%和75%O
四、對(duì)合伙企業(yè)的股權(quán)核算 探討
（―）T公司持有的合伙企業(yè) 股權(quán)的會(huì)計(jì)核算
通過(guò)對(duì)T公司持有的合伙企業(yè) 股權(quán)分析后，我們發(fā)現(xiàn)T公司對(duì)合 伙企業(yè)不具有控制、共同控制或重 大影響，僅是代理行為。進(jìn)一步的 信息表明該部分債權(quán)在重整過(guò)程中 已作債轉(zhuǎn)股處理，其代持的債權(quán)在 業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是代持股權(quán)。另外，由 于T公司與管理人簽訂的委托代持 協(xié)議約定T公司代持股權(quán)時(shí)間為三 年，筆者認(rèn)為T公司應(yīng)在長(zhǎng)期股權(quán) 投資下設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目“代管長(zhǎng) 期股權(quán)投資”對(duì)合伙企業(yè)的股權(quán)進(jìn) 行核算。
根據(jù)不同的業(yè)務(wù)階段，相關(guān)賬 務(wù)處理如下：
1.根據(jù)代持協(xié)議登記入賬時(shí)， 做以下賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一代管長(zhǎng)期 股權(quán)投資一XX合伙企業(yè)（有限合 伙）
貸：專項(xiàng)應(yīng)付款一代管股 權(quán)一XX （被代持方）
2,收到合伙企業(yè)的股息或分紅 時(shí)，做以下賬務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：應(yīng)付股利一應(yīng)付XX 股利（被代持方）
3.向被代持方轉(zhuǎn)付股息或紅利 時(shí)，做以下賬務(wù)分錄：
借：應(yīng)付股利一應(yīng)付XX股利 （被代持方）
貸：銀行存款
4.委托代持協(xié)議到期時(shí)，做以 下賬務(wù)處理：
借：專項(xiàng)應(yīng)付款一代持股權(quán)一 XX （被代持方）
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資一代持 長(zhǎng)期股權(quán)投資一XX合伙企業(yè)（有 限合伙）
由于T公司代持的股權(quán)性質(zhì)比 較特殊，在實(shí)務(wù)賬務(wù)處理中，筆者 認(rèn)為既不能完全按長(zhǎng)期股權(quán)投資的 成本法核算也不能完全按長(zhǎng)期股權(quán) 投資的權(quán)益法核算。T公司實(shí)質(zhì)上 是中間方，對(duì)于代持的股權(quán)在初始 計(jì)量和委托協(xié)議終止時(shí)，筆者認(rèn)為 均按初始入賬成本計(jì)量。在持有期 間，既不在期末根據(jù)合伙企業(yè)的利 潤(rùn)總額計(jì)提投資收益，也不在合伙 企業(yè)宣布分紅時(shí)計(jì)提投資收益，而 是在實(shí)際收到分紅時(shí)，將收到股息 或紅利通過(guò)應(yīng)付股利科目核算。筆 者認(rèn)為T公司收到的合伙企業(yè)分紅 未形成T公司的投資收益，不應(yīng)繳 納企業(yè)所得稅。但實(shí)操時(shí)，T公司 應(yīng)就收到的分紅是否繳納企業(yè)所得 稅與主管稅務(wù)局進(jìn)行溝通。
（二）D公司持有的合伙企業(yè) 股權(quán)的會(huì)計(jì)核算
D公司在一家合伙企業(yè)的5人 制合伙人決策委員會(huì)中派有2名 代表，在另一家合伙企業(yè)的3人 制合伙人決策委員會(huì)中派有2名 代表；持有的合伙企業(yè)股權(quán)分別是
（24.95%和75%；合伙人以認(rèn)繳出 資比例享有表決權(quán)。據(jù)以上條件可 以判斷D公司對(duì)持有的合伙企業(yè) 具有共同控制或重大影響。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一 長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南關(guān)于長(zhǎng)期 股權(quán)投資適用范圍的第（三）款規(guī) 定：投資方對(duì)被投資單位具有重大 影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè) 投資。重大影響是指一個(gè)企業(yè)的財(cái) 務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力， 但并不能夠控制或者與其他方一起 共同控制這些政策的制定。根據(jù)《企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投 資》第九條規(guī)定：投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企 業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng) 當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十條至第十三條規(guī) 定，采用權(quán)益法核算。筆者認(rèn)為D 公司持有的合伙企業(yè)股權(quán)應(yīng)以長(zhǎng)期 股權(quán)投資核算。
根據(jù)不同的業(yè)務(wù)階段，相關(guān)的 賬務(wù)處理如下：
1.實(shí)繳投資款時(shí)，做以下賬務(wù) 處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一成本一
XX合伙企業(yè)（有限合伙）
貸：銀行存款
2.期末根據(jù)合伙企業(yè)的利潤(rùn)總 額，按認(rèn)繳比例調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資 賬面價(jià)值，做以下賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一損益調(diào) 整一XX合伙企業(yè)（有限合伙）
貸：投資收益
3.根據(jù)合伙企業(yè)宣布分紅決定 時(shí)，做以下賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收股利一XX合伙企業(yè) （有限合伙）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一損益 調(diào)整—XX合伙企業(yè)（有限合伙）
4.實(shí)際收到分紅時(shí)，做以下賬 務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利一XX合伙企 業(yè)（有限合伙）
5.退伙時(shí)，做以下會(huì)計(jì)處理： 借：銀行存款
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一成本一
XX合伙企業(yè)（有限合伙）
長(zhǎng)期股權(quán)投資一損益調(diào) 整一XX合伙企業(yè)（有限合伙）
需要注意的是D公司從合伙 企業(yè)收到的紅利或股息在納稅申 報(bào)時(shí)無(wú)需做納稅調(diào)減，應(yīng)并入D 公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)一同繳納企業(yè)所 得稅。
本文T公司和D公司都是有 限合伙企業(yè)的有限合伙人，但兩家 公司對(duì)合伙企業(yè)決策事項(xiàng)的影響力 不同、控制力也不同。從業(yè)務(wù)形式 看應(yīng)分類為不同的資產(chǎn)，但通過(guò)對(duì) 業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)分析后，T公司形式 上應(yīng)作為金融資產(chǎn)核算的代持債 權(quán)，在遵循實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原 則后應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。
實(shí)務(wù)中，對(duì)比較復(fù)雜的業(yè)務(wù)進(jìn) 行會(huì)計(jì)核算時(shí)，我們財(cái)務(wù)工作者應(yīng) 與業(yè)務(wù)部門深入溝通，穿透表象看 實(shí)質(zhì)，更好地做好業(yè)財(cái)融合，為公 司的經(jīng)營(yíng)決策提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信 息。
作者單位天津晟達(dá)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng) 管理有限公司