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2013年12月，財政部印發(fā)《科學事業(yè)單位會計制度》（財會〔2013〕29號）（簡稱原制度），對科學事業(yè)單位財務管理行為進行規(guī)范。原制度在提高財務管理水平、提升資金使用效率、推動科學事業(yè)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但是，原制度以收付實現(xiàn)制為基礎，存在一定缺陷。一是不能真實反映資產(chǎn)負債情況，可能使支出被低估，相關負債被遮掩，而資產(chǎn)虛增，不利于強化國有資產(chǎn)管理。二是當期收入與支出不匹配，既影響成本核算準確性，也不利于提高運行效率和績效管理水平。三是各類事業(yè)單位需遵守不同的行業(yè)會計制度，體系繁復、核算口徑不一致，不利于對比分析和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)。

2014年12月，國務院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發(fā)〔2014〕63號），在試編政府財務報告之初，政府會計規(guī)則尚不全面，科學事業(yè)單位根據(jù)原有會計制度，通過調(diào)整會計事項，編制單位財務報告，上級部門匯總單位報表、編制抵消分錄，合并形成部門財務報告和財務分析。這項改革為后續(xù)全面推進政府會計制度改革夯實基礎。

2017年10月，財政部印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），并于2019年正式施行。政府會計制度不僅對行政單位與事業(yè)單位的會計制度進行了有機整合，還統(tǒng)一規(guī)范了衛(wèi)生、科研、教育等不同行業(yè)會計制度。科學事業(yè)單位核算基礎，從傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制演變?yōu)闄?quán)責發(fā)生制下財務會計和收付實現(xiàn)制下預算會計并存的“雙軌”模式，不僅從制度層面有效地解決編制政府部門財務報告核算基礎的問題，而且也有利于科學事業(yè)單位提高會計信息質(zhì)量、夯實財務和預算管理基礎、強化績效管理。

（一）會計功能和基礎的變化

原制度基于收付實現(xiàn)制，而政府會計制度同時引入收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制，“雙軌”模式下財務會計和預算會計適度分離又相互銜接。一方面，采用平行記賬方式，對于預算管理范圍內(nèi)的現(xiàn)金收支業(yè)務需要財務會計和預算會計同時記賬；另一方面，編制“本期預算結(jié)余和本期盈余差異調(diào)節(jié)表”，因核算基礎和核算范圍存在差異，財務會計中本期盈余和預算會計中本期預算結(jié)余不完全一致，通過編制調(diào)節(jié)表既體現(xiàn)差異又反映內(nèi)在聯(lián)系。

（二）會計核算和科目的變化

原制度通過五類要素核算，下設52個科目，而政府會計制度采用“3+5”模式，在財務會計下設五類要素77個科目，預算會計下設三類要素26個科目，在原制度基礎上新增51個一級科目（表1）。

政府會計制度，一方面，改善預算會計功能，降低虛列預算收支的可能性，為科學事業(yè)單位預決算管理提供更加準確的信息；另一方面，優(yōu)化財務會計功能，增加往來款項核算內(nèi)容，全面核算各類資產(chǎn)，充分體現(xiàn)單位承擔的現(xiàn)時義務，對科學事業(yè)單位各項會計處理做了進一步規(guī)范。

（三）會計報表的變化

相較于原制度，政府會計制度同時編制財務會計下財務報告和預算會計下決算報告，形成“雙報告”模式（表2）。決算報告反映科學事業(yè)單位預算收支實行情況，財務報告反映單位財務信息和運行狀況，兩者結(jié)合促進會計信息透明化，加強管理決策有效性。

本文以Z科學事業(yè)單位（簡稱“Z單位”）為例。該單位是一家公益性科研機構(gòu)，主要從事相關臨床和基礎實驗研究，承擔各級相關專業(yè)課題研究。

本文選取Z單位2018年12月業(yè)務，按政府會計制度要求對其進行賬務處理并調(diào)整相關事項，進而對比分析改革前后會計數(shù)據(jù)和財務指標的變動情況及原因。

（一）財務狀況分析

政府會計制度改革前后，資產(chǎn)負債類核算主要變化：一是對應收賬款計提壞賬準備；二是按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資；三是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)按新增當月計提折舊和攤銷。由于Z單位無形資產(chǎn)和應收賬款較少，故本文主要從固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資入手，分析資產(chǎn)負債變動情況。

1.固定資產(chǎn)變化。固定資產(chǎn)由新增次月提折舊變成新增當月計提折舊，故調(diào)整時需補提一個月折舊（表3），調(diào)整后固定資產(chǎn)凈值較調(diào)整前減少1.27%。選用固定資產(chǎn)成新率來反映Z單位固定資產(chǎn)新舊更替效率及其持續(xù)服務能力，調(diào)整后固定資產(chǎn)成新率較調(diào)整前下降0.73%。

2.長期股權(quán)投資變化。Z單位管理一家下屬經(jīng)營機構(gòu)Y公司，對其持股比例為100%。原制度下該筆長期股權(quán)投資采用成本法核算，賬面價值即為初始投資額150000元；政府會計制度下應將成本法調(diào)整為權(quán)益法。截至2018年12月31日Y公司所有者權(quán)益賬面余額為2138078.53元，調(diào)整后如表4所示，調(diào)整后長期股權(quán)投資賬面價值較調(diào)整前增加13.26倍。

3.資產(chǎn)負債變化。為反映Z單位資產(chǎn)負債規(guī)模增長情況、負債水平及其風險程度，選取指標資產(chǎn)增長率、負債增長率和資產(chǎn)負債率。如表5所示，調(diào)整后總資產(chǎn)較調(diào)整前增加3.32%，凈資產(chǎn)增加3.76%，資產(chǎn)負債率減少0.37%。

（二）財務運行情況分析

政府會計制度改革對于科學事業(yè)單位收入類科目影響較小，僅將部分一級科目和二級科目進行適當調(diào)整；費用類科目變化較大，取消原制度下支出類科目，新增費用類科目。

本文主要就費用構(gòu)成及變化情況進行分析。以Z單位2018年12月業(yè)務為例，新舊制度主要變化如表6所示。Z單位業(yè)務活動均為科研活動，科研活動費用較原科研支出增加3.41%，主要因為在政府會計制度下累計折舊和累計攤銷按用途計入當期費用；Z單位單位管理費用較少，除包含離退休人員經(jīng)費外，還有單位統(tǒng)一負擔的工會經(jīng)費，政府會計制度下總費用增加3.47%。

（三）財務核算影響分析

政府會計制度改革對科學事業(yè)單位財務狀況和運行情況均有不同程度影響。一方面，新舊會計制度銜接時，因補提折舊額占固定資產(chǎn)原值比例不到1%，固定資產(chǎn)變動較?。婚L期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法核算，其賬面價值變動較大；總資產(chǎn)增加3.32%，資產(chǎn)負債率僅降低0.37%。政府會計制度對各類資產(chǎn)進行全面核算，明確資產(chǎn)實際價值，有利于提高資產(chǎn)管理水平。另一方面，政府會計制度引入收入和費用要素，要求累計折舊和累計攤銷按用途計入當期費用，因而費用較原制度變動較大；費用和預算支出相結(jié)合，有助于提高成本管控和預算管理水平。