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 梁擎

一、國內(nèi)外租賃業(yè)務(wù)的興起及 相關(guān)財務(wù)核算制定建立歷程
（一）國內(nèi)外租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展 及壯大
租賃，即指在一定期間內(nèi)出 租人將持有資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租 人，并收取租金的協(xié)議。租賃業(yè)務(wù) 的主要特征包括：轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用 權(quán)而非所有權(quán)；讓與使用權(quán)的行為 是有償?shù)?。在農(nóng)耕時代，一部分生 產(chǎn)資料較富余的人將其多余的生產(chǎn) 資料使用權(quán)讓與其他人，該經(jīng)濟(jì)模 式形成了最初的租賃。隨著工業(yè)的 發(fā)展，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會中租賃行為不 斷擴(kuò)展至交通運輸、旅游、房地產(chǎn) 等各行各業(yè)。在20世紀(jì)中期，美 國工業(yè)化生產(chǎn)過剩，生產(chǎn)商為推銷 生產(chǎn)設(shè)備，開始采用信用銷售的方 式提供服務(wù)，即以分期付款或賒銷 等方式銷售設(shè)備，購買人只享有使 用權(quán)，直至賒銷的資金全部以租金 方式向出租人支付后，承租人才 以遠(yuǎn)低于公允價值的價格購買該資 產(chǎn)，此種方式即為我們熟知的“融 資租賃"。1952年美國成立了世 界第一家融資租賃公司，現(xiàn)代租賃 正式開始，租賃業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，提高 了資產(chǎn)的利用率，降低了社會資產(chǎn) 的重復(fù)性購買，一定程度上減少了 企業(yè)固定資本支出。作為一種有效 的資源優(yōu)化配置的金融手段，租賃 業(yè)務(wù)在各國得到了快速發(fā)展。
我國改革開放初期，為更好地 吸引外資，也引入了融資租賃的概 念。以中國國際信托投資公司為主 要股東，成立了中外合資的中國東 方租賃有限公司和以國內(nèi)金融機(jī)構(gòu) 為主的中國租賃有限公司。由于我 國早期一直受計劃經(jīng)濟(jì)體制影響， 租賃業(yè)務(wù)未得到廣泛認(rèn)可，發(fā)展較 緩慢。1986年融資租賃的業(yè)務(wù)逐 漸擴(kuò)大，銀行和信托投資公司也開 始經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)。21世紀(jì)初， 國家為租賃業(yè)務(wù)創(chuàng)造良好的發(fā)展環(huán) 境，陸續(xù)出臺相關(guān)法律及監(jiān)管規(guī)定， 會計租賃準(zhǔn)則作為其中重要一環(huán)， 也相伴而生。
（二）國內(nèi)外會計租賃準(zhǔn)則的 發(fā)展歷程
因租賃業(yè)務(wù)的核算需求， 1982年國際會計準(zhǔn)則委員會正式 出臺《國際會計準(zhǔn)則第17號準(zhǔn) 則》，并于1997年對其進(jìn)行了修 訂。該版租賃準(zhǔn)則是將風(fēng)險和報酬 是否轉(zhuǎn)移作為基礎(chǔ)，對租賃進(jìn)行劃 分，主要分為融資租賃與經(jīng)營租賃 兩種類型。即若一項租賃資產(chǎn)相關(guān) 的風(fēng)險與報酬未得到轉(zhuǎn)移，則被稱 為經(jīng)營租賃，相反被稱為融資租賃。 對于經(jīng)營租賃，承租人無需將租賃 資產(chǎn)及租賃付款額在財務(wù)報表中進(jìn) 行核算。隨著租賃業(yè)的快速發(fā)展， 部分企業(yè)為刻意隱藏財務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn) 行表外融資，故意在合同中加入特 殊條款，以使租賃業(yè)務(wù)變?yōu)榻?jīng)營租 賃，故國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)現(xiàn)原 會計租賃準(zhǔn)則已不能完整準(zhǔn)確地披 露租賃業(yè)務(wù)，決定對該準(zhǔn)則進(jìn)行修 訂，經(jīng)多次征詢意見及商討后，在 2016年頒布實施《國際財務(wù)報告 準(zhǔn)則第16號租賃》，租賃準(zhǔn)則得 以完善。
中國租賃業(yè)較國外起步晚，租 賃概念引入中國后，1981年1月， 我國頒布了《國營工業(yè)企業(yè)會計制 度、會計科目、會計報表》，文中 講述了關(guān)于產(chǎn)權(quán)、租賃時間、計提 方式等問題。1982年，我國又頒 布了《關(guān)于租賃費用的賬務(wù)處理的 暫行規(guī)定》，進(jìn)一步規(guī)定租賃業(yè)務(wù) 的會計處理。1985年，我國陸續(xù) 頒布了《關(guān)于國營工業(yè)企業(yè)租賃固 定資產(chǎn)有關(guān)會計處理問題的規(guī)定》 和《關(guān)于國營工業(yè)企業(yè)租賃費用財
務(wù)處理的規(guī)定》，這兩個文件對租 賃業(yè)務(wù)核算方式和固定資產(chǎn)的管理 方式進(jìn)行了更深入地闡述。而后我 國結(jié)合《國際會計準(zhǔn)則第17號準(zhǔn) 則》的相關(guān)規(guī)定，2001年頒布了《企 業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》o隨著經(jīng)濟(jì) 全球化發(fā)展，各國經(jīng)濟(jì)合作的深入, 各種跨國上市公司、證券公司不斷 增多，每個國家的會計準(zhǔn)則差異， 在一定程度上成為全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的 阻礙。比如跨國貿(mào)易公司，在各個 國家進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動時需要編制合并 財務(wù)報表，并向不同經(jīng)濟(jì)活動所在 國進(jìn)行納稅，當(dāng)國外和國內(nèi)的會計 準(zhǔn)則差異較大的時候，合并財務(wù)報 表編制難度變大，編制成本增加， 財務(wù)應(yīng)對風(fēng)險也隨之上升。以相同 或相似的會計準(zhǔn)則，提供準(zhǔn)確可靠 的財務(wù)信息，才能促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)的 發(fā)展。目前許多國家選擇使用國際 會計準(zhǔn)則作為會計核算標(biāo)準(zhǔn)，為真 正實現(xiàn)與國際接軌，同時為彌補(bǔ)原 有租賃準(zhǔn)則表外融資的漏洞，我國 以先前的會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，對舊租 賃準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。2018年12月7 日，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—— 租賃》正式頒布實施。
二、新舊租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容比較 （—）租賃業(yè)務(wù)的劃分與判定 舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定，在約定的期 間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承 租人，以獲取租金的協(xié)議即確認(rèn)為 租賃。根據(jù)風(fēng)險和報酬是否已轉(zhuǎn)移 至承租方，從而將租賃劃分為融資 租賃和經(jīng)營租賃。判定風(fēng)險與報酬 是否轉(zhuǎn)移主要確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)包括五項：
（1 ）租賃合同到期后，承租人是 否擁有資產(chǎn)的所有權(quán)；（2）承租 人是否擁有租賃到期購買租賃資產(chǎn) 的權(quán)力，租賃資產(chǎn)購買的價值遠(yuǎn)低 于到期租賃資產(chǎn)的公允價值，因而 在租賃開始日即可以合理地判斷承 租人很可能實施此項權(quán)力；（3） 當(dāng)租賃資產(chǎn)所有權(quán)無法進(jìn)行轉(zhuǎn)移 時，此時租賃期在整個租賃資產(chǎn)壽 命所占的實際比例在75%或以上；
（4）承租人自租賃日起應(yīng)付出租 人的最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相 當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價 值；（5）租賃資產(chǎn)較為特殊，如 專項用途設(shè)備，若設(shè)備不做較大改 動只有承租人可以使用。若租賃業(yè) 務(wù)符合上述標(biāo)準(zhǔn)其中一項，即確認(rèn) 為融資租賃，否則即為經(jīng)營租賃。
新租賃準(zhǔn)則完善了租賃的定 義，規(guī)定對既定時間內(nèi)使用權(quán)力， 并能夠獲得收益的合同予以轉(zhuǎn)讓， 客戶以報酬支付方法獲得一定時間 內(nèi)對資產(chǎn)予以控制、使用的權(quán)力， 該合同即可認(rèn)定為租賃合同，若客 戶沒有支付報酬，使用權(quán)、控制權(quán) 并未掌握在其手中，那么簽訂的合 同則屬于服務(wù)合同。
對于承租人而言，新租賃準(zhǔn)則 也不再劃分融資租賃和經(jīng)營租賃， 除選擇簡化處理的短期租賃和低價 值資產(chǎn)租賃外，該準(zhǔn)則規(guī)定經(jīng)營租 賃中承租人也需將取得的資產(chǎn)使用 權(quán)和租金支付義務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表中 進(jìn)行確認(rèn)，并分別確認(rèn)折舊和利息 費用。新租賃準(zhǔn)則同時改進(jìn)了出租 人的信息披露，要求出租人披露對 其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采 取的風(fēng)險管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風(fēng) 險所采取的措施等。新租賃準(zhǔn)則將 租賃交易更全面地反映在財務(wù)報表 中，更直觀地披露出承租人所取得 的權(quán)利和需承擔(dān)的義務(wù)，加強(qiáng)了財 務(wù)報表的可比性。
（二）會計處理比較分析
新租賃準(zhǔn)則中出租人方面基 本沿襲了原租賃準(zhǔn)則的會計處理規(guī) 定，但承租人的租賃業(yè)務(wù)會計處理 規(guī)定進(jìn)行了巨大調(diào)整。
1.出租人
舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng) 采用實際利率法計算當(dāng)期的融資收 入，若與按實際利率法計算的結(jié)果 無重大差異的情況下，可選擇采用 直線法或年數(shù)總和法等計算。
新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng) 統(tǒng)一采用實際利率法計算當(dāng)期的融 資收入。
2,承租人
新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，若承租人所 租賃資產(chǎn)為低價值資產(chǎn)，或在租賃 期屆滿時承租人不具備資產(chǎn)購買的 選擇權(quán)，且租賃期不超過12個月 （1年），承租人可選擇簡化處理， 方法同舊準(zhǔn)則中經(jīng)營租賃的核算方 法，只在利潤表中核算租金費用即 可。
除上述簡化處理的租賃業(yè)務(wù) 外，承租人應(yīng)將租賃的資產(chǎn)使用權(quán) 和租賃負(fù)債在財務(wù)報表中進(jìn)行確 認(rèn)。在租賃開始日，承租人將租賃 資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn) 值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入 賬價值，將最低租賃付款額作為長 期應(yīng)付款的入賬價值，二者的差額 視作是未確認(rèn)融資費用。在每一期 支付租金時，對未確認(rèn)融資費用進(jìn) 行分?jǐn)?，確認(rèn)負(fù)債利息，同時對租
賃資產(chǎn)進(jìn)行折舊攤銷。此核算方法 強(qiáng)調(diào)了支付預(yù)計部分，但擔(dān)保價值 不需要進(jìn)行確認(rèn)。
（三）財務(wù)報表列報與披露上 的比較分析
因出租人的相關(guān)會計處理并未 發(fā)生改變，此部分主要討論新舊租 賃準(zhǔn)則中承租人在財務(wù)報表列報及 披露方面產(chǎn)生的差異。
1.在資產(chǎn)負(fù)債表列報上的差異 舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定，通過判斷租
賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的風(fēng)險與報酬是否發(fā)生 轉(zhuǎn)移，來判定該業(yè)務(wù)是經(jīng)營租賃還 是融資租賃，舊租賃準(zhǔn)則依托的是 雙模型的方式，即經(jīng)營和租賃兩個 方面。經(jīng)營租賃則不需要在固定資 產(chǎn)等相關(guān)科目進(jìn)行登記，且無需在 資產(chǎn)負(fù)債表中將其體現(xiàn)出來。
新租賃準(zhǔn)則規(guī)定異于上文，該 制定使用的是單模型。除簡化會計 處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃 外，所有租賃業(yè)務(wù)的資產(chǎn)和負(fù)債都 需要在報表中分別登記，承租人應(yīng) 設(shè)立"使用權(quán)資產(chǎn)”、“租賃負(fù)債” 等科目，根據(jù)其流動性特征對租賃 資產(chǎn)及負(fù)債進(jìn)行列報和披露。
2.利潤表列報上的差異
舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)營租賃只 需將租金結(jié)轉(zhuǎn)至費用或成本即可， 無需再進(jìn)行其他會計處理。但新租 賃準(zhǔn)則則不然，承租人租賃業(yè)務(wù)需 要使用統(tǒng)一的會計處理方式，將租 賃資產(chǎn)在"使用權(quán)資產(chǎn)科目”進(jìn)行 核算，并對該資產(chǎn)按直線法計提折 舊，每期的租金則將租賃付款額按 攤余成本法進(jìn)行攤銷。
租賃資產(chǎn)每期折舊不變，但每 期的租金卻因租賃付款額的逐期下 降而減少，在租賃前期企業(yè)承擔(dān)的 負(fù)債較多，利息支付壓力較大，租 賃后期利息逐漸下降，負(fù)債壓力減 小，此種變化會導(dǎo)致整個租賃期企 業(yè)利潤有較大波動，企業(yè)需提前做 好資金計劃，以免影響整體經(jīng)營。
3.對現(xiàn)金流量表上的差異
在新舊租賃準(zhǔn)則中，企業(yè)每 期實際支付的租金是不變的，所以 租賃業(yè)務(wù)對資金需求是相同的，在 企業(yè)做資金計劃時沒有影響。但舊 租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃的租賃費用 視為經(jīng)營活動，在"經(jīng)營活動產(chǎn)生 的現(xiàn)金流量”中進(jìn)行核算，而新租 賃準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃視為企業(yè)融資活 動，在"籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量” 中進(jìn)行核算。資金需求的性質(zhì)不同， 對企業(yè)各種財務(wù)指標(biāo)影響不同，企 業(yè)在做預(yù)算安排時也需充分考慮， 做好計劃。
（四）在財務(wù)報表披露上的差 異
面對舊租賃準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則 對租賃業(yè)務(wù)的披露要求更為嚴(yán)格。 承租人和出租人作為租賃主體，各 自披露相關(guān)租賃的業(yè)務(wù)信息，財務(wù) 報表使用者結(jié)合租賃雙方的財務(wù)報 表數(shù)據(jù)及資料，可完整地了解租賃 業(yè)務(wù)，并較合理地評估出租業(yè)務(wù)對 承租人的影響，以準(zhǔn)確分析承租人 的財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況，以及現(xiàn)金 流狀況。
三、應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則所產(chǎn)生的 影響
（—）對租賃承租人產(chǎn)生的 影響
根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，承租人不 具備購買選擇權(quán)，且租賃期不超過 12個月（1年）的租賃，屬于短 期租賃。短期租賃和低價值資產(chǎn)租 賃，承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán) 資產(chǎn)和租賃負(fù)債。除上述租賃業(yè)務(wù)， 承租人可以采用簡化會計處理，其 他租賃業(yè)務(wù)均應(yīng)納入財務(wù)報表進(jìn)行 會計核算和披露，使用權(quán)資產(chǎn)和租 賃負(fù)債入表后則會對企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù) 產(chǎn)生一系列影響，如使用權(quán)資產(chǎn)和 租賃負(fù)債增加，企業(yè)整體資產(chǎn)、負(fù) 債增加，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率增加，部 分租金費用轉(zhuǎn)化為利息費用，使得 產(chǎn)權(quán)比率、利息保障倍數(shù)等指標(biāo)下 降，租賃周期內(nèi)租賃成本前移，企 業(yè)盈利能力下降、權(quán)益凈利率下降, 財務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)的變化，會導(dǎo)致財務(wù) 風(fēng)險的增加，營運、盈利方面的能 力可能會下降，企業(yè)需提前調(diào)整資 金安排和經(jīng)營策略。
除上述財務(wù)指標(biāo)的影響，對于 承租人而言，新準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃會 產(chǎn)生稅會差異，企業(yè)應(yīng)針對經(jīng)營成 本及納稅籌劃進(jìn)行多方考慮，以盡 力追求企業(yè)價值最大化。
（二）對租賃出租人產(chǎn)生的影響 新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對出租 人并未有太大改變，同時會計核算 也并未受到影響。然而事務(wù)都是相 對的，在準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換后在租賃業(yè)務(wù)中， 租賃承租人受到的影響較大，導(dǎo)致 承租人對是否選擇租賃及租賃業(yè)務(wù) 具體條款的協(xié)商都更謹(jǐn)慎及重視， 出租人的相關(guān)租賃業(yè)務(wù)必然會受到 影響。比如，某企業(yè)需要使用大型 專用設(shè)備，在舊租賃準(zhǔn)則下承租人 在財務(wù)報表中只需核算當(dāng)期的租賃 費用，該設(shè)備的使用權(quán)資產(chǎn)價值、