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新政府會計制度的主要變化和創(chuàng)新主要表現(xiàn)在重構(gòu)了會計核算模式、變革了會計核算功能、完善了財務(wù)報告體系等方面。新制度的實施使政府會計的核算更為全面，可以支持國家治理活動，提升政府績效，助力國家治理框架的優(yōu)化，并進一步摸清了政府資產(chǎn)負債“家底”，有力促進了單位管理水平提升。新政府會計制度對原制度下的很多凈資產(chǎn)類科目都進行了分拆或合并，進而導(dǎo)致新舊制度銜接理論及實務(wù)操作層面存在較大差異性，同時也增加了相關(guān)單位財會人員的工作難度。本文在明確新制度下凈資產(chǎn)類科目設(shè)置及會計核算內(nèi)容變動情況的基礎(chǔ)上，以A行政單位作為研究對象，結(jié)合案例詳細分析五項具體業(yè)務(wù)凈資產(chǎn)類科目余額銜接會計處理方式，并從明細科目設(shè)置、信息技術(shù)與銜接方案和會計人員培訓(xùn)三個方面思考帶來的啟示，對凈資產(chǎn)類科目銜接處理實踐具有較強的現(xiàn)實意義。

二、新制度下凈資產(chǎn)類科目設(shè)置及會計核算內(nèi)容的變化

（一）新制度下凈資產(chǎn)類科目設(shè)置的變化

為了提高政府會計信息質(zhì)量，新政府會計制度規(guī)范了呈報標準和核算技術(shù)標準，并重點對報表編制、報表格式、會計科目名稱等進行了規(guī)定。原政府會計制度下凈資產(chǎn)類科目主要包括專用基金、待償債凈資產(chǎn)、資產(chǎn)基金、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等會計科目。與原制度不同，新政府會計制度下凈資產(chǎn)類科目主要包括以前年度盈余調(diào)整、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)、本年盈余分配、本期盈余、權(quán)益法調(diào)整、專用基金和累計盈余七個會計科目，其中事業(yè)單位專用科目為權(quán)益法調(diào)整和專用基金。新舊制度銜接過程中“累計盈余”科目的意義非常重要，原賬的“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”“財政撥款結(jié)余”“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”三個科目的余額內(nèi)容均包含在該科目中，同時原賬的“待償債凈資產(chǎn)”科目借方余額和“資產(chǎn)基金”科目貸方余額需要分別計入新賬的“累計盈余”科目的借方和貸方。

（二）新制度下凈資產(chǎn)類科目核算內(nèi)容的變動

（1）“專用基金”的核算內(nèi)容。“專用基金”科目的核算內(nèi)容與原政府會計制度相同，即事業(yè)單位提取或設(shè)置的具有專門用途的凈資產(chǎn)，其業(yè)務(wù)類型主要包括醫(yī)療基金、職工福利基金、修購基金等。新政府會計制度下，使用提取的專用基金購置固定資產(chǎn)等情況，事業(yè)單位按照專用基金使用金額進行核算。

（2）“權(quán)益法調(diào)整”的核算內(nèi)容。與“專用基金”科目相似，“權(quán)益法調(diào)整”是事業(yè)單位的專用科目，其主要核算所有者權(quán)益變動份額調(diào)整賬面余額而計入凈資產(chǎn)的金額，并且應(yīng)該對利潤分配和凈損益予以剔除。該科目是新制度的新增科目，性質(zhì)上更接近企業(yè)會計中的“其他綜合收益”和“資本公積”兩個會計科目，其旨在配合新制度對長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算的新要求。

（3）“本期盈余”的核算內(nèi)容。新政府會計制度下，單位本期各項收入、費用相抵后的余額即為“本期盈余”科目的核算內(nèi)容。一般而言，費用結(jié)轉(zhuǎn)后記入該科目的借方，收入結(jié)轉(zhuǎn)后計入該科目的貸方，如果期末該科目為借方余額則代表單位出現(xiàn)虧損，如果該科目為貸方余額則代表單位實現(xiàn)盈余。年末結(jié)賬后該科目無余額，單位需要將余額轉(zhuǎn)入本年盈余分配。

（4）“本年盈余分配”的核算內(nèi)容。根據(jù)有關(guān)規(guī)定從本年度非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余中提取專用基金的，單位應(yīng)該按照預(yù)算會計下計算的提取金額處理，詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“本年盈余分配”和“專用基金”。年末，單位應(yīng)該將本科目余額轉(zhuǎn)入累計盈余，詳細賬務(wù)處理應(yīng)該借記或貸記“本年盈余分配”科目，貸記或借記“累計盈余”科目。

（5）“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”的核算內(nèi)容。新政府會計制度下，該會計科目的核算內(nèi)容為非現(xiàn)金資產(chǎn)無償調(diào)入或調(diào)出的凈資產(chǎn)變動金額。

無償調(diào)入資產(chǎn)時，財務(wù)會計賬務(wù)處理應(yīng)該借記“固定資產(chǎn)”等相關(guān)科目，貸記“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”“銀行存款”等科目。

無償調(diào)出資產(chǎn)時，財務(wù)會計賬務(wù)處理應(yīng)該借記“固定資產(chǎn)累計折舊”等相關(guān)科目，貸記“資產(chǎn)處置費用”“銀行存款”等科目。

年末，單位應(yīng)該將該科目余額轉(zhuǎn)入“累計盈余”科目，結(jié)賬后該科目應(yīng)無余額。

（6）“以前年度盈余調(diào)整”的核算內(nèi)容。新制度下該科目主要核算本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度盈余的事項，其涉及的業(yè)務(wù)類型主要包括盤盈非流動資產(chǎn)、以前年度費用調(diào)整和以前年度收入調(diào)整。與“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目相似，年末單位應(yīng)該將該科目余額轉(zhuǎn)入“累計盈余”科目，結(jié)賬后該科目應(yīng)無余額。

（7）“累計盈余”的核算內(nèi)容。新政府會計制度下“累計盈余”科目的核算內(nèi)容主要包括以下幾個方面：

其一，對以前年度盈余的調(diào)整金額；

其二，上繳、繳回、單位間調(diào)劑結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金；

其三，無償調(diào)入調(diào)出凈資產(chǎn)；

其四，歷年盈余及盈余分配金額。

作為連接新舊凈資產(chǎn)類科目的橋梁，“累計盈余”科目性質(zhì)上更接近企業(yè)會計中的“其他綜合收益”和“利潤分配—未分配利潤”兩個會計科目。

作為新舊凈資產(chǎn)類科目銜接的關(guān)鍵，新制度要求行政事業(yè)單位年終轉(zhuǎn)賬后僅“累計盈余”科目存在余額。新舊政府會計制度相比而言，“累計盈余”會計科目的設(shè)置不僅能提升政府會計信息可比性和統(tǒng)一凈資產(chǎn)統(tǒng)計口徑，同時也有助于行政事業(yè)單位資產(chǎn)購置、折舊計提、資金結(jié)余、在建項目等情況的全面反映。政府會計制度要求會計科目所記錄的會計數(shù)據(jù)更加細化，涉及的會計科目內(nèi)容也相應(yīng)的有所調(diào)整。為了準確分析“累計盈余”科目的構(gòu)成，新政府會計制度要求行政事業(yè)單位在該科目下設(shè)置多個明細科目，如經(jīng)營結(jié)余、資產(chǎn)基金、財政撥款結(jié)余、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)等。新舊制度銜接時，原賬中已經(jīng)確認的凈資產(chǎn)類科目應(yīng)該直接轉(zhuǎn)入新賬對應(yīng)的明細科目。對于原賬中未確認的部分而言，行政事業(yè)單位需要進行補提或補記，并將其計入新賬。

三、行政單位凈資產(chǎn)類科目銜接問題案例分析

新政府會計制度要求行政事業(yè)單位年終轉(zhuǎn)賬后凈資產(chǎn)類科目都應(yīng)該沒有余額，但是“累計盈余”科目除外，由此可以看出該會計科目是新舊凈資產(chǎn)類科目銜接的關(guān)鍵。一般而言，新舊制度銜接過程中該會計科目期初余額主要包括以下三部分內(nèi)容：

其一，補提相關(guān)資產(chǎn)攤銷或折舊；

其二，補記原未入賬事項；

其三，原制度凈資產(chǎn)科目余額結(jié)轉(zhuǎn)。本文以A行政單位作為研究對象，結(jié)合案例詳細分析凈資產(chǎn)科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)過程，進而探討凈資產(chǎn)類科目余額銜接的邏輯及其注意事項。

新舊政府會計制度銜接時，A行政單位凈資產(chǎn)類科目銜接主要涉及以下幾項業(yè)務(wù)：

業(yè)務(wù)一，2018年末A行政單位未對年限不明的固定資產(chǎn)計提折舊。該固定資產(chǎn)的賬面原值為900萬元，并采用年限平均法計提折舊。經(jīng)過中介機構(gòu)評估該固定資產(chǎn)已使用5年，預(yù)計總使用年限為30年。

業(yè)務(wù)二，2018年12月初，A行政單位購入一項使用年限為8年的無形資產(chǎn)且月底未計提攤銷。該無形資產(chǎn)的殘值為0，賬面價值為288萬元，并采用年限平均法計提攤銷。

業(yè)務(wù)三，2018年末A行政單位新建公交場站且未入賬，其評估價值為13.5萬元。

業(yè)務(wù)四，2018年末A行政單位“資產(chǎn)基金”貸方余額為5.7萬元，“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”貸方余額為4.5萬元，“財政撥款結(jié)余”貸方余額為13萬元，“待償債凈資產(chǎn)”貸方余額為8萬元，“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”貸方余額為10萬元。

（一）第一項業(yè)務(wù)凈資產(chǎn)類科目銜接處理分析

雖然新舊政府會計制度下各類資產(chǎn)計提折舊的核算內(nèi)容沒有發(fā)生變化，但是新制度根據(jù)資產(chǎn)的類別增設(shè)了多個明細科目對“累計折舊”科目進行分拆。具體來看，針對行政單位保障性住房、公共基礎(chǔ)設(shè)施和固定資產(chǎn)三類資產(chǎn)，新政府會計制度也分別增設(shè)了相應(yīng)的累計折舊明細科目進行核算。對于未計提的相關(guān)資產(chǎn)折舊而言，新舊制度銜接時行政單位需要對未計提的部分進行補提，詳細賬務(wù)處理的借記科目應(yīng)該為新制度下的“累計盈余”科目，貸記科目應(yīng)該為新制度下的“固定資產(chǎn)累計折舊”等明細科目。對于已經(jīng)計提的相關(guān)資產(chǎn)折舊而言，行政事業(yè)單位僅需將折舊余額轉(zhuǎn)入新賬對應(yīng)科目即可，相關(guān)會計處理過程較為簡單。結(jié)合A行政單位的第一項業(yè)務(wù)來看，該固定資產(chǎn)的賬面原值為900萬元，采用年限平均法計提折舊，由此可以計算2018年末該單位尚未計提的固定資產(chǎn)折舊額為150萬元。新舊制度銜接時，A行政單位需要對上述折舊額進行補提，詳細賬務(wù)處理的借記和貸記科目為“累計盈余”和“固定資產(chǎn)累計折舊”。另外，對于保障性住房和公共基礎(chǔ)設(shè)施兩類資產(chǎn)而言，新舊制度銜接時行政單位對未計提的資產(chǎn)折舊也應(yīng)該作如上會計處理。

（二）第二項業(yè)務(wù)凈資產(chǎn)類科目銜接處理分析

與固定資產(chǎn)折舊問題相似，新舊政府會計制度下無形資產(chǎn)攤銷的核算內(nèi)容也未發(fā)生實質(zhì)性變化，但是具體會計科目發(fā)生了相應(yīng)調(diào)整。對于未計提的部分而言，行政單位需要對相關(guān)部分進行補提，詳細賬務(wù)處理的借記科目應(yīng)該為新制度下的“累計盈余”科目，貸記科目應(yīng)該為新制度下的“無形資產(chǎn)累計攤銷”科目。對于已經(jīng)計提的無形資產(chǎn)攤銷而言，行政單位僅需將原賬科目余額轉(zhuǎn)入新賬對應(yīng)科目即可，相關(guān)會計處理過程較為簡單。結(jié)合A行政單位的第二項業(yè)務(wù)來看，該無形資產(chǎn)的殘值為0，賬面價值為288萬元，并采用年限平均法計提攤銷，由此可以計算2018年末該單位尚未計提的無形資產(chǎn)攤銷額為3萬元。新舊制度銜接時，A行政單位需要對上述攤銷額進行補提，詳細賬務(wù)處理的借記“累計盈余”科目，貸記“無形資產(chǎn)累計攤銷”科目。

（三）第三項業(yè)務(wù)凈資產(chǎn)類科目銜接處理分析

新政府會計制度下，2018年行政單位未入賬的實物資產(chǎn)需要在2019年年初進行補記。新舊制度下實物資產(chǎn)會計處理過程中固定資產(chǎn)和在途物資的會計科目變動較大。

具體來看，新制度下固定資產(chǎn)進一步細分為保障性住房、文物文化資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等明細科目。同時，新制度增設(shè)“在途物品”科目核算相關(guān)在途物資，原制度下則統(tǒng)一通過“其他應(yīng)收款”科目進行核算。

新舊制度銜接時，如果相關(guān)資產(chǎn)已經(jīng)在原賬中核算，A行政單位僅需將相關(guān)金額轉(zhuǎn)入新賬對應(yīng)科目即可，如果相關(guān)資產(chǎn)未在原賬中核算，A行政單位需要將原未入賬部分計入新賬，詳細賬務(wù)處理的借記科目應(yīng)該為“保障性住房”“在途物品”等，貸記科目應(yīng)該為“累計盈余”。

結(jié)合第三項業(yè)務(wù)來看，由于2018年末A行政單位新建公交場站未入賬，因此新制度下A行政單位應(yīng)該通過“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目進行核算，并在2019年年初對其進行補記，詳細賬務(wù)處理的借記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，貸記“累計盈余”科目。

（四）第四項業(yè)務(wù)凈資產(chǎn)類科目銜接處理分析

新舊制度銜接時，原制度凈資產(chǎn)科目余額均需統(tǒng)一轉(zhuǎn)入“累計盈余”科目，上述處理主要涉及原制度下的“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”“待償債凈資產(chǎn)”“財政撥款結(jié)余”“資產(chǎn)基金”“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”等會計科目。

對于財政撥款與其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余而言，原制度下行政單位設(shè)置了“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”等多個會計科目進行核算，新制度不再設(shè)置相關(guān)會計科目，行政單位需要將相關(guān)金額統(tǒng)一通過“累計盈余”科目核算。

對于“待償債凈資產(chǎn)”和“資產(chǎn)基金”兩個會計科目而言，原政府會計制度下上述兩個會計科目分別用以核算因發(fā)生應(yīng)付賬款在凈資產(chǎn)中沖減金額和非貨幣性資產(chǎn)在凈資產(chǎn)占用金額。新政府會計制度下行政單位不需再設(shè)置上述兩個會計科目，新舊制度銜接時需要將相關(guān)余額轉(zhuǎn)入“累計盈余”科目。

具體來看，如果上述相關(guān)科目為貸方余額，新舊制度銜接時行政單位詳細賬務(wù)應(yīng)該借記上述相關(guān)科目，貸記“累計盈余”科目；如果上述相關(guān)科目為借方余額，新舊制度銜接時行政單位詳細賬務(wù)應(yīng)該借記“累計盈余”科目，貸記上述相關(guān)科目。分析A行政單位的第四項業(yè)務(wù)來看，2018年末A行政單位五個會計科目貸方余額分別為10萬元、8萬元、13萬元、4.5萬元和5.7萬元。

新舊制度銜接時，A行政單位需要將上述五個科目余額分別轉(zhuǎn)入“累計盈余”科目，詳細賬務(wù)處理分別如表1所示：

（五）凈資產(chǎn)類科目余額銜接的邏輯及其注意事項分析

新制度重構(gòu)了會計要素和政府會計核算模式，行政事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量得到了整體提高。但是，受多種主客觀因素影響和制約，新舊制度銜接過程中仍存在很多難點問題。

分析上述案例可以看出，A行政單位的第一項和第二項業(yè)務(wù)主要涉及累計折舊和累計攤銷的余額結(jié)轉(zhuǎn)問題。新政府會計制度下，行政單位應(yīng)該首先對是否已經(jīng)在原賬中計提進行判斷，然后根據(jù)不同判斷結(jié)果進行差異化處理。

具體來看，如果已經(jīng)在原賬中計提，行政單位直接轉(zhuǎn)入新賬對應(yīng)的明細科目即可；如果尚未在原賬中計提，行政單位需要對相關(guān)累計折舊和累計攤銷進行補提，詳細賬務(wù)處理的借記科目應(yīng)該為“累計盈余”，貸記科目則應(yīng)該為“累計盈余”或累計攤銷相關(guān)明細科目。

案例中第三項業(yè)務(wù)屬于原未入賬事項，新舊制度銜接時的處理方式與前兩項業(yè)務(wù)相似。行政單位應(yīng)該首先對是否已經(jīng)在原賬中入賬進行判斷，然后根據(jù)不同判斷結(jié)果進行差異化處理。如果已經(jīng)在原賬中入賬，行政單位直接轉(zhuǎn)入新賬對應(yīng)的明細科目即可；如果尚未在原賬中入賬，行政單位需要對相關(guān)事項金額進行補記，詳細賬務(wù)處理的借記科目應(yīng)該為“在途物品”“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等相關(guān)明細科目，貸記科目則應(yīng)該為“累計盈余”。同時，對于原賬中未入賬的預(yù)計負債和盤盈資產(chǎn)而言，新舊制度銜接時的處理方式與上述原未入賬事項存在細微差異。其中，原未入賬預(yù)計負債需要進行補記，詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“累計盈余”和“預(yù)計負債”；原未入賬盤盈資產(chǎn)需要進行補記，詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“庫存物品”和“累計盈余”。

案例中第四項業(yè)務(wù)屬于原賬凈資產(chǎn)科目余額結(jié)轉(zhuǎn)問題，新舊制度銜接時的處理方式與前三項業(yè)務(wù)明顯不同。新舊制度銜接時，行政單位僅需將相關(guān)科目余額直接轉(zhuǎn)入新賬“累計盈余”下的對應(yīng)明細科目即可，詳細的凈資產(chǎn)類科目余額銜接的邏輯如表2所示：

分析表2可以看出，凈資產(chǎn)類科目銜接過程中行政單位應(yīng)該注意以下問題：

其一，新舊凈資產(chǎn)類科目銜接的關(guān)鍵是“累計盈余”科目，為了準確分析上述科目的構(gòu)成，新政府會計制度要求行政事業(yè)單位在該科目下設(shè)置多個明細科目，然而現(xiàn)階段多數(shù)行政單位對相關(guān)明細科目的劃分仍不規(guī)范；

其二，新舊制度銜接時凈資產(chǎn)類科目余額結(jié)轉(zhuǎn)問題涉及大量會計科目，行政單位需要對信息輔助系統(tǒng)予以重點關(guān)注，同時也需要嚴格按照銜接規(guī)定要求制定科學的銜接方案；

其三，新制度下凈資產(chǎn)類科目余額銜接工作對會計人員的專業(yè)能力和綜合素質(zhì)提出了較高要求。行政單位會計人員專業(yè)能力、人員配置等往往直接影響凈資產(chǎn)類科目余額銜接工作的質(zhì)量。新制度的實施逐漸引入企業(yè)會計的較多元素，現(xiàn)有人才尚不能滿足實際需求，會計人員的專業(yè)素質(zhì)的要求進一步提高。

四、結(jié)  論

新舊制度銜接時凈資產(chǎn)類科目余額結(jié)轉(zhuǎn)問題涉及大量會計科目，因此行政事業(yè)單位應(yīng)該嚴格按照銜接規(guī)定要求制定科學的銜接方案，并根據(jù)行政事業(yè)單位的實際情況合理安排余額銜接步驟。同時，為了保證銜接工作的高效率和銜接數(shù)據(jù)質(zhì)量的準確性，銜接方案還需要充分考慮相關(guān)預(yù)算會計科目余額的確定。另外，凈資產(chǎn)類科目余額結(jié)轉(zhuǎn)涉及大量數(shù)據(jù)的加工整理和賬務(wù)調(diào)整，僅依靠人力很難提高會計科目銜接工作效率。因此，行政事業(yè)單位應(yīng)該積極探索推動行政事業(yè)單位的會計信息化工作，根據(jù)需要及時調(diào)整和更新現(xiàn)有的財務(wù)信息系統(tǒng)，合理借助信息輔助系統(tǒng)、信息技術(shù)等，提高新舊科目銜接準確性，同時也有助于減輕會計人員工作負擔。例如，轉(zhuǎn)換分錄編制過程中除某些關(guān)鍵環(huán)節(jié)需要人工編制外，行政事業(yè)單位可以借助新舊制度銜接系統(tǒng)自動完成新舊科目設(shè)置、轉(zhuǎn)換分錄編制等一系列工作。

新政府會計制度的實施對會計人員的專業(yè)能力和綜合素質(zhì)提出了較高要求。新政府會計制度下會計人員不僅要重新學習預(yù)算會計和財務(wù)會計的相關(guān)知識，更要求在實際工作中有準確的職業(yè)判斷力。因此，行政事業(yè)單位應(yīng)該加強對會計人員的培訓(xùn)力度，提高會計人員的專業(yè)能力和綜合素質(zhì)。

首先，行政事業(yè)單位應(yīng)該定期組織會計人員進行新政府會計制度學習，進一步明確核算形式、會計科目、會計報表的變化點。

其次，行政事業(yè)單位應(yīng)該積極開展專業(yè)化、系統(tǒng)化、多層次、全方位培訓(xùn)，并為會計人員創(chuàng)造更多實踐機會，提高會計人員實務(wù)處理能力。

再次，行政事業(yè)單位應(yīng)該重視新政府會計制度組織領(lǐng)導(dǎo)和宣傳培訓(xùn)工作，定期組織檢查和交流，并將工作重點放在新舊制度銜接與執(zhí)行上。

最后，凈資產(chǎn)類科目余額銜接過程中行政事業(yè)單位應(yīng)該重視會計人員配置，成立新舊科目銜接小組，并安排經(jīng)驗豐富的會計人員擔任小組成員，進而提高會計人員的團隊協(xié)作能力和經(jīng)驗共享意識。