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  湖南省博物館 湖南大學(xué)工商管理學(xué)院 李 莉 陳 敏 劉建超

一、引言

博物館文物文化資產(chǎn)是博物館的核心資產(chǎn)，將博物館文物文化資產(chǎn)納入財(cái)務(wù)核算體系，既是政府會計(jì)制度的要求，也是提升博物館資產(chǎn)管理的重要內(nèi)容。但長期以來，博物館的文物文化資產(chǎn)并沒有進(jìn)入博物館的資產(chǎn)賬目中進(jìn)行管理，博物館一般以文物藏品總登記賬代替文物資產(chǎn)賬，在文物總賬中只反映了文物文化資產(chǎn)的數(shù)量和品級，并不能反映文物文化資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

財(cái)政部在2017年10月印發(fā)了《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡稱《政府會計(jì)制度》），于2019年1月1日實(shí)施?！墩畷?jì)制度》中將“文物文化資產(chǎn)”單獨(dú)列為一項(xiàng)資產(chǎn)類型，與“固定資產(chǎn)”并列為一項(xiàng)非流動資產(chǎn)。文物文化資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量問題早已引起國內(nèi)外專家學(xué)者的關(guān)注。2010年以前，國際上關(guān)于文物文化資產(chǎn)的會計(jì)處理存在較大的爭議，一些學(xué)者認(rèn)為文物文化資產(chǎn)不滿足會計(jì)上的資產(chǎn)確認(rèn)條件，且確認(rèn)的成本大于收益，因此不應(yīng)將文物文化資產(chǎn)納入會計(jì)核算。但隨著對文物文化資產(chǎn)的研究逐漸深入以及文物文化資產(chǎn)計(jì)價(jià)技術(shù)的成熟，越來越多的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該將文物文化資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。Tavares，Gon觭alves　e　Niyama（2010）認(rèn)為文化資產(chǎn)（Culture　asset）是可以通過古跡、旅游景點(diǎn)、地區(qū)和圖書館等來表示某一特定人群或社會的重要?dú)v史文化特色，即使文化資產(chǎn)會產(chǎn)生負(fù)的現(xiàn)金流，但仍可以被確認(rèn)為資產(chǎn)，因?yàn)樗浅钟姓撸ㄈ绮┪镳^）存在的基礎(chǔ)。Niyama（2014）的文章認(rèn)為，文物文化資產(chǎn)無論是公共所有或私人所有，都有助于傳播知識、傳承文化。并且文物文化資產(chǎn)的確認(rèn)是為了保存文化、傳播知識，如果不確認(rèn)文物文化資產(chǎn)，會降低資產(chǎn)負(fù)債表的可比性，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表變得不完整。鄧建海（2018）認(rèn)為，文物的保護(hù)工作并不是排他性的，后人在文物保護(hù)上除了保護(hù)仍能有其他的作為，而文物資產(chǎn)化就是科學(xué)有序利用方法，采用合適的方式將文物進(jìn)行資產(chǎn)化，可以把文物遺產(chǎn)利用好、保護(hù)好、發(fā)展好的實(shí)踐體現(xiàn)。加強(qiáng)博物館文物文化資產(chǎn)的會計(jì)屬性并納入財(cái)務(wù)核算體系，成為近年來業(yè)界最大的呼聲，同時(shí)也反映了文物界和財(cái)務(wù)界對加強(qiáng)博物館文物管理的共識。

將文物文化資產(chǎn)進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)的基本前提是選擇合理的計(jì)量屬性。在文物文化資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量屬性方面，各國準(zhǔn)則主要使用了歷史成本、重置成本、公允價(jià)值和折舊重置成本，對于無法取得相關(guān)信息的文物文化資產(chǎn)，有的國家會計(jì)準(zhǔn)則采用不納入財(cái)務(wù)報(bào)表，只在報(bào)表附注中披露的方式。劉棟（2014）認(rèn)為文物文化資產(chǎn)應(yīng)參考固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)等資產(chǎn)來進(jìn)行核算和管理。欒南南（2015）認(rèn)為文物文化資產(chǎn)的資產(chǎn)賬戶需充分體現(xiàn)國家對博物館文物文化資產(chǎn)的資金投入量，例如征集過程中的相關(guān)成本、接受捐贈文物時(shí)付出的獎勵金、接受移交文物所耗費(fèi)的成本應(yīng)計(jì)入到文物文化資產(chǎn)賬戶中。肖紅英（2021）認(rèn)為文物文化資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)決定了文物文化資產(chǎn)的計(jì)量屬性，對于以營利為目的的文物文化資產(chǎn)，如果存在活躍的市場，那么應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量，對于以文化傳承教育功能為目的的文物文化資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，選擇歷史成本法進(jìn)行計(jì)量。張宏婧、韓喬琳（2016）提出由于文物文化資產(chǎn)的壽命期限難以確定，并且文物文化資產(chǎn)的價(jià)值隨著時(shí)間的增長會不斷增值，因此不需要計(jì)提折舊或減值，那么就不應(yīng)選擇用歷史成本來反映文物文化資產(chǎn)在當(dāng)前時(shí)點(diǎn)的真實(shí)價(jià)值，而應(yīng)當(dāng)選擇公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，文物文化資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量可使用收益法、市場法以及成本法等估值技術(shù)。

隨著政府會計(jì)的全面實(shí)施，博物館會計(jì)作為政府會計(jì)的重要組成部分，資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)計(jì)量問題受到關(guān)注，尤其是固定資產(chǎn)和文物文化資產(chǎn)辯析、成本無法可靠取得的文物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量以及文物修復(fù)支出資本化標(biāo)準(zhǔn)的界定等問題。湖南省博物館以《政府會計(jì)制度》為基本會計(jì)處理原則，根據(jù)館藏文物和博物館業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對文物文化資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量問題進(jìn)行了有益的探索和嘗試。

二、固定資產(chǎn)和文物文化資產(chǎn)的辨析及確認(rèn)

《政府會計(jì)制度》提供了“固定資產(chǎn)”和“文物文化資產(chǎn)”兩個科目，都可以用來核算文博單位的相關(guān)文物文化資產(chǎn)，但具體運(yùn)用時(shí)缺乏明確標(biāo)準(zhǔn)。固定資產(chǎn)和文物文化資產(chǎn)的辨析可以從文物持有目的、所有權(quán)性質(zhì)、管理要求等方面來區(qū)分。

以持有目的來劃分，博物館陳列、收藏或者保管的文物文化資產(chǎn)，其持有目的在于達(dá)到社會公眾的需求，文物在博物館保管期間主要開展的展覽、教育或科學(xué)研究等活動都是為了滿足公共需求、提供社會福利并且為公眾而開放，不收取或者只收取少量的費(fèi)用；而作為固定資產(chǎn)的文物和陳列品主要用于裝飾、盈利、生產(chǎn)經(jīng)營活動等目的等。

以所有權(quán)性質(zhì)來劃分，博物館文物文化資產(chǎn)屬于國家或私人收藏者所有，所有權(quán)不因其保管、收藏單位的終止或者變更而改變，文物收藏保管單位對于文物文化資產(chǎn)的使用權(quán)以及其他附屬權(quán)益受到法律的保護(hù)和文物局監(jiān)管；而單位購買、占有的古玩、古董以及藝術(shù)品等，隨著資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、捐贈或者買賣，所有權(quán)可能發(fā)生變化。

從管理角度來劃分，文物收藏保管單位是文物文化資產(chǎn)管理的第一責(zé)任人并且承擔(dān)主要監(jiān)管責(zé)任，同時(shí)文物文化資產(chǎn)還受到國資委、審計(jì)部門、文物局、文旅部門的監(jiān)督管理，文物文化資產(chǎn)必須進(jìn)行文物等級區(qū)分和藏品檔案建立，并且還需在文物行政部門的組織下進(jìn)行認(rèn)定以及定級，同時(shí)，文物文化資產(chǎn)不得擅自轉(zhuǎn)讓、出借以及核銷，必須按《中華人民共和國文物保護(hù)法》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行辦理。而固定資產(chǎn)科目下的文物與陳列品可由持有單位自行管理和處置。
按照以上特征，博物館應(yīng)對文物文化資產(chǎn)和固定資產(chǎn)下的文物和陳列品進(jìn)行區(qū)分，明確不同的資產(chǎn)性質(zhì)，屬于文物文化資產(chǎn)的，計(jì)入“文物文化資產(chǎn)”科目進(jìn)行會計(jì)處理。“文物文化資產(chǎn)”科目主要核算單位為滿足社會公共需求而控制的文物文化資產(chǎn)的成本，而對于單位為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的文物和陳列品，古玩、字畫、紀(jì)念物品等，仍歸集為“固定資產(chǎn)”科目下的“文物和陳列品”?！墩畷?jì)制度》中將“文物文化資產(chǎn)”單獨(dú)列為一項(xiàng)資產(chǎn)類型，與“固定資產(chǎn)”并列為非流動資產(chǎn)，并且主要規(guī)定了通過外購、其他單位無償調(diào)入和捐贈方式取得的文物文化資產(chǎn)的會計(jì)處理，如果成本能可靠取得，則按照確定的成本進(jìn)行核算；如果成本無法可靠取得，則進(jìn)行費(fèi)用化處理。2018年財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》中進(jìn)一步明確，對于成本無法可靠取得的文物文化資產(chǎn)，設(shè)置備查簿進(jìn)行登記，待成本能夠可靠確定后按照規(guī)定及時(shí)入賬；以前按名義金額計(jì)入“固定資產(chǎn)——文物和陳列品”的館藏文物，首先轉(zhuǎn)入新賬“文物文化資產(chǎn)”科目，然后在新賬中沖銷原名義金額合計(jì)數(shù)，并進(jìn)行備查簿登記。

三、運(yùn)用特征價(jià)格法計(jì)量成本無法可靠取得的文物

2021年3月，財(cái)政部、國家文物局聯(lián)合頒布《國有文物資源資產(chǎn)管理暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》），提出“管理收藏單位應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行會計(jì)核算，將成本能夠可靠取得的文物資源資產(chǎn)及時(shí)登記入財(cái)務(wù)賬，確保不重不漏。文物資源資產(chǎn)涉及價(jià)值增減變動的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)整相關(guān)賬目。成本無法可靠取得的文物資源資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿進(jìn)行登記，并在年度國有資產(chǎn)報(bào)告中體現(xiàn)數(shù)量，待成本可以可靠取得后，再按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的規(guī)定及時(shí)入賬。”《暫行辦法》沒有提供成本無法可靠取得的文物資產(chǎn)的具體計(jì)量方法。

特征價(jià)格法（又稱Hedonic模型），是國際上普遍使用的分析異質(zhì)品價(jià)格和特征關(guān)系的主要方法，常用于對藝術(shù)品進(jìn)行估值。在20世紀(jì)60—70年代，特征價(jià)格法的理論開始逐步形成。Lancaster(1966，1971)對特征價(jià)格法理論進(jìn)行了開創(chuàng)性的研究，提出了消費(fèi)者理論，奠定了特征價(jià)格法的理論基礎(chǔ)。
博物館藏品中的出土文物，屬于成本無法可靠取得的文物，在市場上沒有公開的交易價(jià)格，但在拍賣市場上存在一些類似的流通藝術(shù)品，因此，可以運(yùn)用特征價(jià)格法，參考相同或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格，采用雙對數(shù)線性回歸模型對這類類似資產(chǎn)的特征進(jìn)行分析，找出各要素對參照物價(jià)格的影響，建立模型，參照資產(chǎn)的歷史交易事實(shí)，計(jì)算出文物的評估價(jià)值。具體估值步驟如下：
首先根據(jù)專家對文物文化資產(chǎn)的特征評級，把各指標(biāo)數(shù)據(jù)代入雙對數(shù)線性回歸模型進(jìn)行擬合得到文物價(jià)格估值。
In(P
i
)=In∑β
k
α
k
γ+ε
其中P表示文物估值，β表示文物在第k類中的估價(jià)，α代格式各個特征得出的估值在最終估值中所占比重，γ表示宏觀經(jīng)濟(jì)因素影響，ε為誤差項(xiàng)。關(guān)于β又有：
β
k
=1
n∑a
i
r
i
其中在第k類特征中共選出n個相似的文物，用a表示某件文物歷史成交價(jià)格，r表示時(shí)間修正因子。

如某件青銅器A，首先根據(jù)專家評級搜尋數(shù)據(jù)庫，找到和青銅器A選中特征最接近的其他青銅器，假如把它看成一個聚類問題，那么在文物的評價(jià)指標(biāo)上與青銅器A最接近的其他青銅器，它們的價(jià)值也應(yīng)該接近。例如選中一個特征向量，同時(shí)根據(jù)這個特征找到與青銅器A相似的三件青銅器，接著再用這三件相似青銅器的市場價(jià)格的加權(quán)平均值乘以時(shí)間因子來代表青銅器A，這樣也能考慮到時(shí)間因素。同理，根據(jù)青銅器A的其他特征找到第二個特征因素中的市場價(jià)格，找到與青銅器A特征最接近的其他青銅器的過往市場交易數(shù)據(jù)，再乘以時(shí)間因子得出該類特征下的青銅器A的估值。

以書畫類和古籍類文物文化資產(chǎn)為例，根據(jù)特征變量，構(gòu)建雙對數(shù)計(jì)量模型如下：(見表1)

在青銅器類的計(jì)量模型中,In-price為青銅器價(jià)格，agei　為青銅器的創(chuàng)作年代,gradei為青銅器所定等級，artistryi為青銅器的技藝,Inorna-mentation為青銅器紋飾ornamenta-tion的自然對數(shù)，Ininscription為青銅器銘文inscription的自然對數(shù)，In-decoration為青銅器的裝飾decora-tion的自然對數(shù)。
在玉器類的計(jì)量模型中，In-price為玉器價(jià)格,agei　為玉器的創(chuàng)作年代，gradei為玉器所定等級，ma-teriali為玉器材質(zhì)，shapei為玉器的器型place　of　origin為玉器的產(chǎn)地，In-ornamentation為玉器紋飾ornamen-tation的自然對數(shù)。

在漆器類的計(jì)量模型中，In-price為漆器價(jià)格,agei　為漆器的創(chuàng)作年代，gradei為漆器所定等級，artistry為漆器技藝，shapei為漆器的器型，colori為漆器色澤，Inornamentation為漆器紋飾ornamentation的自然對數(shù)。

在書畫類的計(jì)量模型中，In-price為書畫價(jià)格，Indim為尺寸，sol-dt為成交時(shí)間，zhl為書畫的著錄，themek為書畫的題材。

在古籍類的計(jì)量模型中，In-price為古籍拍賣成交價(jià)的自然對數(shù)，Ingdp為當(dāng)季名義gdp的自然對數(shù)，lnsquare為古籍面積的自然對數(shù)，In　volume為古籍的冊數(shù)；agei為古籍的創(chuàng)作年代，versioni為古籍的版本，materiali為古籍的材質(zhì)；q為古籍的鈐印；t　為古籍的題跋。

采用特征價(jià)格法評估文物文化資產(chǎn)價(jià)值的關(guān)鍵在于獲取文物文化資產(chǎn)的特征價(jià)格數(shù)據(jù)來設(shè)計(jì)價(jià)格特征回歸模型。必要時(shí)可借助互聯(lián)網(wǎng)采集相關(guān)數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)量化估值，盡可能保證價(jià)格數(shù)據(jù)的科學(xué)性、真實(shí)性以及合理性。

以湖南省博物館收藏馬王堆漢墓出土文物云龍紋漆盤為例，說明特征價(jià)格法在文物文化資產(chǎn)計(jì)量中的運(yùn)用。湖南省博物館藏品云龍紋漆盤，出土于1973年，為馬王堆漢墓三號墓陪葬品。器物光亮如新，紋飾清秀華美，是西漢漆器的代表性作品之一。(見圖1)

為確定該云龍紋漆盤的價(jià)值，首先對云龍紋漆盤設(shè)置評估專家定級表，將專家對云龍紋漆盤的定性評價(jià)轉(zhuǎn)化為定量評分，根據(jù)定量評分結(jié)果確定云龍紋漆盤的價(jià)格特征。

根據(jù)專評級信息搜尋文物拍賣交易數(shù)據(jù)庫，尋找與團(tuán)龍紋漆盤特征最接近的其他漆器。按評估專家定級表中的特征進(jìn)行數(shù)據(jù)搜索，最終搜索出11件符合價(jià)格特征的漆器及其市場拍賣價(jià)格。（1）云龍紋漆盤第一類特征估價(jià)的公式
β
1
=1
n∑a
i
r
i
=12（13200×1.2318+179200×1.1956）=115256.98（元）
其中：
r
1
=(1+1.5%)14=1.2318
r
2
=(1+1.5%)12=1.1956
其中β為文物在第1類文物所屬年代特征的估價(jià)，在文物所屬年代特征相似的漆器中共選出2件相似文物，a表示這2件相似年代的漆器文物歷史成交價(jià)格，r表示時(shí)間修正因子。（2）云龍紋漆盤在第k類特征估價(jià)的公式
同理，根據(jù)云龍紋漆盤器型、紋飾、工藝來尋找其在其他特征類別中的估價(jià)，找到具有相似特征的漆器的過往市場交易數(shù)據(jù)，再同樣乘以時(shí)間因子修正得出該類特征對云龍紋漆盤的估價(jià)。
團(tuán)龍紋紋飾特征漆器：
β
2
=1
n∑a
i
r
i
=13(154,000×1.2880+690,000×1.0614+791,000×1.1098)=602861.10(元)。
其中：
r
1
=(1+1.5%)17=1.2880
r
2
=(1+1.5%)4=1.0614
r
3
=(1+1.5%)7=1.1098
圓盤形特征漆器：
β
3
=1
n∑a
i
r
i
=13（103500×1.015+32200×1.0614+437000×1.0614）=201014.76（元）
其中：
r
1
=(1+1.5%)1=1.015
r
2
=(1+1.5%)4=1.0614
r
3
=(1+1.5%)4=1.0614
髹飾特征漆器：
β
4
=1
n∑a
i
r
i
=13（25000×1.0302+35000×1.0302+26300×1.0302）=29636.14（元）
其中：
r
1
=(1+1.5%)2=1.0302
r
2
=(1+1.5%)2=1.0302
r
3
=(1+1.5%)2=1.0302
以云龍紋漆盤各類特征的估價(jià)為基礎(chǔ)，代入公式，即可得到云龍紋漆盤的入賬價(jià)值，鑒于文物估價(jià)與分類指標(biāo)之間的非線性關(guān)聯(lián)，借鑒以下雙對數(shù)線性回歸模型形式，即可得出最后的入賬價(jià)值：
In(P
i
)=In∑β
k
α
k
γ+ε
i
P=115256.98×0.1215+602861.10×0.6354+201014.76×0.2119+29636.14×0.0312=440228.19　(元)
其中：
α
1
=115256.98/(1125256.98+602861.10+201014.76+29636.14)=0.1215
α
2
=602861.10/(1125256.98+602861.10+201014.76+29636.14)=0.6354
α
3
=201014.76/(1125256.98+602861.10+201014.76+29636.14)=0.2119
α
4
=29636.14/(1125256.98+602861.10+201014.76+29636.14)=0.0312

經(jīng)計(jì)算，此件云龍紋漆盤評估后入賬價(jià)值為440228.19元。

四、文物修復(fù)支出的資本化問題

博物館文物文化資產(chǎn)的修復(fù)是文物保護(hù)和維護(hù)的重要工作，一件文物最終被定為國家三級、二級或者一級文物，與修復(fù)時(shí)是否充分保留、展示其歷史文化信息，復(fù)原的效果，有很大關(guān)系。文物修復(fù)通常有周期長、修復(fù)費(fèi)用高、修復(fù)工作量大的特點(diǎn)，在符合條件的情況下，需要考慮修復(fù)支出資本化問題。

文物文化資產(chǎn)的修復(fù)支出包含為達(dá)到入藏標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的修復(fù)成本和日常維護(hù)產(chǎn)生的修復(fù)費(fèi)用。《國家文物保護(hù)專項(xiàng)資金管理辦法》指出，文物本體維修保護(hù)工程支出，主要包括勘測費(fèi)、規(guī)劃及方案設(shè)計(jì)費(fèi)、材料費(fèi)、燃料動力費(fèi)、設(shè)備費(fèi)、施工費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、測試化驗(yàn)加工費(fèi)、管理費(fèi)、資料整理和報(bào)告出版費(fèi)等。文物技術(shù)保護(hù)支出，主要包括方案設(shè)計(jì)費(fèi)、測試化驗(yàn)加工費(fèi)、材料費(fèi)、設(shè)備費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、資料整理和報(bào)告出版費(fèi)等。

文物文化資產(chǎn)修復(fù)支出的資本化判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)依據(jù)是否改變文物的完殘狀態(tài)和壽命期限來確定，例如對破損青花瓷的修復(fù)支出、讓壁畫恢復(fù)原始色彩的修復(fù)支出等，一般這些修復(fù)支出對文物文化資產(chǎn)的狀態(tài)調(diào)整較大、周期較長且可以延長文物文化資產(chǎn)使用壽命。修復(fù)支出資本化標(biāo)準(zhǔn)可根據(jù)文物的修復(fù)技術(shù)和修復(fù)方法來制定，文物修復(fù)支出達(dá)到任一標(biāo)準(zhǔn)即可進(jìn)行資本化處理，具體量化的標(biāo)準(zhǔn)包括：

（1）修復(fù)后可在較長時(shí)期內(nèi)延長文物壽命，文物歷史、藝術(shù)、科學(xué)信息和價(jià)值得到全面保存和延續(xù)；

（2）文物原狀在科學(xué)研究的基礎(chǔ)上得到恢復(fù)。(見圖2)

符合資本化標(biāo)準(zhǔn)的文物修復(fù)支出計(jì)入文物文化資產(chǎn)的賬面價(jià)值，對于文物文化資產(chǎn)常規(guī)的維護(hù)、清理、修復(fù)所發(fā)生費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。具體賬務(wù)處理如下：

（1）資本化的修復(fù)支出。與文物文化資產(chǎn)相關(guān)的保護(hù)修復(fù)等后續(xù)支出，計(jì)入文物文化資產(chǎn)成本當(dāng)中。現(xiàn)行《政府會計(jì)制度》中對文物資產(chǎn)修復(fù)支出資本化會計(jì)科目核算沒有做出明確規(guī)定，只提出“與文物文化資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，參照“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理”，在“公共基礎(chǔ)設(shè)施”后續(xù)支出處理中則是設(shè)置“在建工程”核算大修及資本化后續(xù)支出項(xiàng)目，參考現(xiàn)行《政府會計(jì)制度》“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的會計(jì)核算辦法，文物文化資產(chǎn)在修復(fù)過程中發(fā)生的資本化支出，可通過“在建工程”科目進(jìn)行核算，文物修復(fù)完成，再從“在建工程”科目中轉(zhuǎn)出。

（2）費(fèi)用化的修復(fù)支出。與文物文化資產(chǎn)有關(guān)的日常養(yǎng)護(hù)、維護(hù)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)按照具體的項(xiàng)目分別在發(fā)生時(shí)計(jì)入博物館的當(dāng)期業(yè)務(wù)費(fèi)用。

在文物修復(fù)支出費(fèi)用核算上，由于文物文化資產(chǎn)的修復(fù)工作具有操作差異性、非標(biāo)準(zhǔn)性、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)差異性等特點(diǎn)，采用傳統(tǒng)的定額管理很難合理分配文物保護(hù)修復(fù)費(fèi)用，可以參考建設(shè)工程的工程量清單計(jì)價(jià)方法，制定文物修復(fù)的工作量清單，修復(fù)支出按文物修復(fù)項(xiàng)目進(jìn)行分配。不同的文物文化資產(chǎn)修復(fù)流程存在差異，可按照文物文化資產(chǎn)的質(zhì)地進(jìn)行分類，如：陶瓷器、壁畫、紙張書畫、石質(zhì)、漆木器、紡織品、金屬等。以古琴修復(fù)為例，其主要修復(fù)工作流程為價(jià)值評估、現(xiàn)狀調(diào)查、病害評估、方案編制、保護(hù)修復(fù)實(shí)施、評估驗(yàn)收、建立檔案，其中保護(hù)修復(fù)實(shí)施主要步驟又分為熏蒸殺蟲、測量、審音、清潔、加固、補(bǔ)配、灰胎修復(fù)、表漆修復(fù)、表面保養(yǎng)、安弦。根據(jù)工藝流程、使用設(shè)備、主要工具、主要材料等內(nèi)容，財(cái)務(wù)部門根據(jù)文物修復(fù)清單上工作量進(jìn)行修復(fù)費(fèi)用的歸集和分配。以下以湖南省博物館承接所修復(fù)某博物館館藏清代“蒼龍嘯月”古琴修復(fù)費(fèi)用支出為例討論文物修復(fù)出支資本化處理。

文物修復(fù)人員完成修復(fù)工作，編制該古琴文物修復(fù)工作量清單，交與財(cái)務(wù)部門，財(cái)務(wù)人員根據(jù)修復(fù)清單的總價(jià)進(jìn)行賬務(wù)處理。根據(jù)文物專家評估，清代“蒼龍嘯月”古琴修復(fù)后，琴身、琴音、色澤、品相及保存時(shí)間都得到有效改善，對修復(fù)支出中符合資本化的部分予以資本化處理。其中，技術(shù)評估、專家評估、修復(fù)報(bào)告編寫、修復(fù)檔案編制費(fèi)用共計(jì)20600元計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，其他古琴修復(fù)所耗用的材料費(fèi)、價(jià)值評估費(fèi)等支出共計(jì)37530元予以資本化，計(jì)入該古琴文物的入賬價(jià)值。文物進(jìn)入修復(fù)狀態(tài)時(shí)，財(cái)務(wù)部門按照文物的賬面價(jià)值借記“在建工程”，貸記“文物文化資產(chǎn)”，反映文物處于修復(fù)狀態(tài)，按照實(shí)際發(fā)生的修復(fù)支出借記“在建工程”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等，文物修復(fù)工作完成后，將可予以資本化的部分從“在建工程”中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)入“文物文化資產(chǎn)”。

五、其他文物入賬價(jià)值確認(rèn)

除出土文物以外，博物館文物來源還有外購、捐贈、調(diào)入等方式，這些文物文化資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)可采用以歷史成本為主，結(jié)合特征價(jià)格法計(jì)量，一方面與目前我國頒布的政府會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相銜接，另一方面為今后文物文化資產(chǎn)價(jià)值評估體系的建立奠定基礎(chǔ)。

對于通過外購取得的文物，如果收購價(jià)格能夠反映文物價(jià)值的外購文物，則按照文物文化資產(chǎn)取得時(shí)實(shí)際發(fā)生的成本確定其入賬價(jià)值，實(shí)際發(fā)生的成本主要包括文物文化資產(chǎn)的購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他支出（如運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、裝卸費(fèi)等）。新外購的文物文化資產(chǎn)，在入庫后，按照確定的購買價(jià)格及相關(guān)成本，借記文物文化資產(chǎn)，貸記“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等。對于接受捐贈的文物在文物入庫時(shí)缺乏可靠確定的成本或者無法采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，則使用特征價(jià)格法對接受捐贈的文物價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。對于無償調(diào)入的文物，如果調(diào)出單位明確記載了文物的入賬價(jià)值，同時(shí)入賬價(jià)值也能夠反映文物的價(jià)值，調(diào)入單位對此件文物文化資產(chǎn)的入賬價(jià)值可根據(jù)調(diào)出單位的賬面價(jià)值加上歸屬于調(diào)入方的相關(guān)支出來確定，相關(guān)支出包括如運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、裝卸費(fèi)等；如果調(diào)出單位沒有記載文物的入賬價(jià)值，或者入賬價(jià)值也無法反映文物的真實(shí)價(jià)值，則可采用特征價(jià)格法進(jìn)行計(jì)量。