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 2023年1月財(cái)政部發(fā)布了《會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》（以下簡稱《規(guī)范》），旨在推進(jìn)新時(shí)代下會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系建設(shè)、提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水平。本文從社會(huì)需求、職業(yè)生存兩方面深入分析新時(shí)代下會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的動(dòng)因，基于《規(guī)范》要求對會(huì)計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)涵進(jìn)行系統(tǒng)探析，并從實(shí)踐角度提出會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的推進(jìn)路徑。

　　一、新時(shí)代會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的動(dòng)因分析

　　（一）社會(huì)需求動(dòng)因

　　新時(shí)代下，我國社會(huì)主要矛盾已轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。“美好生活需要”體現(xiàn)了社會(huì)對于法治精神、道德文明等方面的“軟需求”，會(huì)計(jì)的法治與德治亦包含在其中。在社會(huì)活動(dòng)多樣化、經(jīng)濟(jì)主體多元化、利益關(guān)系復(fù)雜化的背景下，會(huì)計(jì)工作不僅要為國家治理、企業(yè)經(jīng)營、投融資活動(dòng)等提供高質(zhì)量的決策信息，還要評價(jià)有關(guān)政府人員、企業(yè)管理者之于社會(huì)公眾、廣大投資者的受托責(zé)任履行情況。會(huì)計(jì)人員能否堅(jiān)守職業(yè)道德，做好會(huì)計(jì)本職工作將直接影響國家、社會(huì)和公眾的利益。

　　盡管單純意義上的會(huì)計(jì)法治能夠在一定程度上通過強(qiáng)制手段限制會(huì)計(jì)人員的違規(guī)行為，但社會(huì)學(xué)的觀點(diǎn)認(rèn)為，信任是在不確定性系統(tǒng)中維持社會(huì)良性運(yùn)轉(zhuǎn)的紐帶。黨的二十大報(bào)告也特別提到，提高全社會(huì)文明程度，實(shí)施公民道德建設(shè)工程，弘揚(yáng)誠信文化，健全誠信建設(shè)長效機(jī)制。也就是說，會(huì)計(jì)誠信建設(shè)對于促進(jìn)會(huì)計(jì)人員自覺堅(jiān)持職業(yè)操守、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)良性發(fā)展意義重大。此外，亞當(dāng)？斯密在《道德情操論》中指出，“社會(huì)習(xí)慣、道德是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)”；而會(huì)計(jì)恰恰貫穿了市場經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)、消費(fèi)、交換、分配始終，會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平的高低深刻影響著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)造假、利益侵占、偷稅漏稅等行為會(huì)直接導(dǎo)致價(jià)值創(chuàng)造的不充分與財(cái)富分配的不平衡。因此，在新時(shí)代下解決經(jīng)濟(jì)社會(huì)中“不平衡不充分的發(fā)展”問題同樣需要推進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)。

　?。ǘ┞殬I(yè)生存動(dòng)因

　　會(huì)計(jì)職業(yè)的社會(huì)屬性意味著會(huì)計(jì)人員最終應(yīng)當(dāng)承擔(dān)起服務(wù)公眾的責(zé)任。會(huì)計(jì)人員憑借自己的會(huì)計(jì)知識(shí)與技能向利益相關(guān)者提供會(huì)計(jì)服務(wù)，同時(shí)也需要對服務(wù)質(zhì)量提供相應(yīng)的保證，這便形成了會(huì)計(jì)人員與社會(huì)公眾的隱形契約。將會(huì)計(jì)服務(wù)視作會(huì)計(jì)人員生產(chǎn)的“產(chǎn)品”，由于服務(wù)過程具有不可觀測性和酌量彈性，會(huì)計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量很難采用統(tǒng)一明確的顯性指標(biāo)予以衡量，也就無法判斷會(huì)計(jì)人員是否較好地履行了其與社會(huì)公眾的契約責(zé)任。因此，契約雙方的信息不對稱為會(huì)計(jì)人員的私利行為提供了隱蔽空間，進(jìn)而很可能形成低質(zhì)量會(huì)計(jì)服務(wù)充斥的“檸檬市場”。加之近年來會(huì)計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)欺詐事件時(shí)有發(fā)生，會(huì)計(jì)功能有異化跡象，會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)聲譽(yù)也相應(yīng)受損。

　　社會(huì)公眾對于會(huì)計(jì)服務(wù)與信息產(chǎn)品質(zhì)量的擔(dān)憂也隨之加劇，其與會(huì)計(jì)人員之間的契約關(guān)系面臨信任風(fēng)險(xiǎn)；一旦會(huì)計(jì)服務(wù)市場不再為社會(huì)公眾所接受，會(huì)計(jì)職業(yè)將遭受重大的生存危機(jī)。在此情形下，會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)作為一種非正式的會(huì)計(jì)治理機(jī)制，可以通過喚醒會(huì)計(jì)人員的職業(yè)初心、塑造會(huì)計(jì)人員的價(jià)值觀念、強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的使命擔(dān)當(dāng)來向外界傳遞會(huì)計(jì)人員致力于提升會(huì)計(jì)服務(wù)質(zhì)量的積極信號(hào)，使會(huì)計(jì)行業(yè)重拾社會(huì)公眾的信心?！稌?huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》中強(qiáng)調(diào)的“筑牢執(zhí)業(yè)道德底線，穩(wěn)固誠信執(zhí)業(yè)生命線”執(zhí)業(yè)要求，也直接體現(xiàn)出會(huì)計(jì)職業(yè)的生存與健康發(fā)展離不開會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)。

　　二、基于《規(guī)范》的會(huì)計(jì)職業(yè)道德內(nèi)涵探析

　　2018年4月，國際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會(huì)（IESBA）發(fā)布了新修訂的《國際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》，其中提到的五項(xiàng)職業(yè)道德基本原則是誠信、客觀公正、專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)、良好職業(yè)行為、保密。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICPA）于2020年12月修訂發(fā)布了《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》。但無論是IESBA還是CICPA，涵蓋的對象范圍都局限于注冊會(huì)計(jì)師，關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容是審計(jì)等鑒證業(yè)務(wù)涉及的職業(yè)道德問題?！兑?guī)范》則與上述行業(yè)團(tuán)體協(xié)會(huì)發(fā)布的職業(yè)道德守則不同，它是由我國財(cái)政部根據(jù)我國特色文化背景和發(fā)展理念研究制定，面向的是廣大會(huì)計(jì)人員，對于整個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)來說更具普適性和引領(lǐng)性。本文將按照“構(gòu)成要素——內(nèi)在邏輯——發(fā)展目標(biāo)”的層次對會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德內(nèi)涵進(jìn)行系統(tǒng)探析，以期為會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)提供參考。

　　（一）構(gòu)成要素

　　道德是一個(gè)社會(huì)學(xué)的概念，一般包括道德關(guān)系、道德意志、道德行為三個(gè)要素；而職業(yè)道德還需融入與本職業(yè)相關(guān)的元素，例如職業(yè)紀(jì)律約束與職業(yè)技能特征。因此，本文對會(huì)計(jì)職業(yè)道德要素從以下五個(gè)方面進(jìn)行解構(gòu)：

　　1.職業(yè)紀(jì)律?！兑?guī)范》多處提及與會(huì)計(jì)職業(yè)紀(jì)律相關(guān)的概念，如學(xué)法知法守法、嚴(yán)格執(zhí)行準(zhǔn)則制度、維護(hù)國家財(cái)經(jīng)紀(jì)律和經(jīng)濟(jì)秩序等，其揭示了會(huì)計(jì)職業(yè)的道德環(huán)境是建立在國家法律、財(cái)經(jīng)紀(jì)律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、經(jīng)濟(jì)秩序等正式制度基礎(chǔ)之上的，這些與會(huì)計(jì)職業(yè)相關(guān)的紀(jì)律塑造了會(huì)計(jì)職業(yè)的社會(huì)輿論導(dǎo)向，進(jìn)而形成了約束會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)行為的社會(huì)共識(shí)。

　　2.職業(yè)技能?！兑?guī)范》強(qiáng)調(diào)要“持續(xù)提升會(huì)計(jì)專業(yè)能力”，這是由會(huì)計(jì)職業(yè)技能的本質(zhì)特征所決定的。會(huì)計(jì)政策選擇、職業(yè)判斷、核算方式等都會(huì)隨新形勢、新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)而不斷變化，會(huì)計(jì)職業(yè)技能與時(shí)俱進(jìn)才能持續(xù)保證會(huì)計(jì)工作質(zhì)量。

　　3.道德關(guān)系?！兑?guī)范》中以誠立身、嚴(yán)于律己、勤于學(xué)習(xí)等體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)人員個(gè)人層面的道德要求；愛崗敬業(yè)、忠于職守、樹立良好職業(yè)形象、維護(hù)會(huì)計(jì)行業(yè)聲譽(yù)等體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)人員在履職盡責(zé)中的道德要求；克己奉公、維護(hù)國家財(cái)經(jīng)紀(jì)律和經(jīng)濟(jì)秩序、與時(shí)俱進(jìn)等體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)人員在國家發(fā)展中的道德。

　　4.道德意志?！兑?guī)范》中蘊(yùn)含的誠信、守法、敬業(yè)、斗爭、專業(yè)等會(huì)計(jì)職業(yè)道德意志，形成了會(huì)計(jì)人員在職業(yè)生涯中需要恪守的思想準(zhǔn)繩。

　　5.道德行為?！兑?guī)范》明確了嚴(yán)格執(zhí)行準(zhǔn)則制度、自覺抵制會(huì)計(jì)造假行為、持續(xù)提升會(huì)計(jì)專業(yè)能力、與時(shí)俱進(jìn)、開拓創(chuàng)新等符合會(huì)計(jì)職業(yè)道德的行為。

　　會(huì)計(jì)職業(yè)紀(jì)律塑造社會(huì)意識(shí)，會(huì)計(jì)職業(yè)技能的異化產(chǎn)生社會(huì)期望差距，在此基礎(chǔ)上派生了會(huì)計(jì)人員的諸多道德問題。會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范期望通過調(diào)整道德關(guān)系、呼喚道德意志、鼓勵(lì)道德行為解決道德問題；并且會(huì)計(jì)職業(yè)道德關(guān)系決定了會(huì)計(jì)人員的道德意志和道德行為，會(huì)計(jì)人員的道德意志促進(jìn)其道德行為，而會(huì)計(jì)人員的道德行為又會(huì)反過來強(qiáng)化其道德意志。

　　（二）內(nèi)在邏輯

　　《規(guī)范》主體內(nèi)容分為三段，其內(nèi)在邏輯框架如圖1所示。首先，每段內(nèi)容突出了三“堅(jiān)”三“守”的標(biāo)志性綱領(lǐng)，分別對應(yīng)了會(huì)計(jì)職業(yè)的基本信念、本職工作、專業(yè)能力三個(gè)層次。其次，“堅(jiān)持誠信，守法奉公”是會(huì)計(jì)人員的立身之本，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)職業(yè)道德的自律要求；“堅(jiān)持準(zhǔn)則，守責(zé)敬業(yè)”是會(huì)計(jì)人員的日常工作，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)職業(yè)道德的履職要求；“堅(jiān)持學(xué)習(xí)，守正創(chuàng)新”是會(huì)計(jì)人員的看家本領(lǐng)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)職業(yè)道德的提升要求。最后，在橫向邏輯上，三“堅(jiān)”反映了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)特征，三“守”反映了會(huì)計(jì)人員的價(jià)值追求；在縱向邏輯上，自律信念是盡職履責(zé)的基礎(chǔ)，而在做好本職工作的基礎(chǔ)上，追求與時(shí)俱進(jìn)的能力創(chuàng)新是會(huì)計(jì)職業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的推動(dòng)力?！兑?guī)范》全面系統(tǒng)闡述了會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的基本內(nèi)涵，并且在框架邏輯上是層層遞進(jìn)的關(guān)系。 　

圖1 會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的邏輯框架

　?。ㄈ┌l(fā)展目標(biāo)

　　《規(guī)范》除了明確會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范所涵蓋的要求外，在每條規(guī)范內(nèi)容的結(jié)尾還提出了相應(yīng)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的發(fā)展目標(biāo)，并且三個(gè)目標(biāo)之間存在著層層推進(jìn)的發(fā)展關(guān)系。 “樹立良好職業(yè)形象，維護(hù)會(huì)計(jì)行業(yè)聲譽(yù)”呼應(yīng)了會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的職業(yè)生存動(dòng)因； “維護(hù)國家財(cái)經(jīng)紀(jì)律和經(jīng)濟(jì)秩序”反映了經(jīng)濟(jì)社會(huì)之于會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的現(xiàn)實(shí)需要； “努力推動(dòng)會(huì)計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展”提出了會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)。

　　三、新時(shí)代會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的實(shí)現(xiàn)路徑

　?。ㄒ唬┙?huì)計(jì)職業(yè)道德的評價(jià)體系

　　健全的會(huì)計(jì)職業(yè)道德評價(jià)體系是保障會(huì)計(jì)行業(yè)正常運(yùn)行和維護(hù)公共利益的重要舉措，用人單位應(yīng)將遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德情況作為評價(jià)、選用會(huì)計(jì)人員的重要標(biāo)準(zhǔn)。首先，應(yīng)當(dāng)制定詳盡的會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則，包括行為規(guī)范、職業(yè)義務(wù)和原則等，以便從業(yè)人員清楚了解應(yīng)該如何行事。其次，將職業(yè)道德納入績效評估體系?？梢砸?60度評估、同行評審等方式來評價(jià)從業(yè)人員的職業(yè)道德，并將評價(jià)結(jié)果與崗位資格、聘任專業(yè)職務(wù)、提職、晉級(jí)、精神與物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)等結(jié)合起來，通過與其他關(guān)鍵績效指標(biāo)相結(jié)合，確保從業(yè)人員在職業(yè)道德方面的表現(xiàn)得到充分評價(jià)。最后，設(shè)立專門的監(jiān)管機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)監(jiān)督和管理，堅(jiān)持從嚴(yán)查處，建立暢通的舉報(bào)和投訴渠道。加大對失信人員的懲處力度，增加違法成本，杜絕違規(guī)違紀(jì)違法現(xiàn)象。

　　（二）強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育與宣傳

　　一是在會(huì)計(jì)職業(yè)道德培訓(xùn)和教育中加強(qiáng)正面案例弘揚(yáng)宣傳和反面案例警示教育，通過真實(shí)案例的分析和討論，讓會(huì)計(jì)人員了解缺乏職業(yè)道德的后果，增強(qiáng)警惕性和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。二是建議組織開展先進(jìn)會(huì)計(jì)人物評選，通過設(shè)立行業(yè)榮譽(yù)獎(jiǎng)項(xiàng)，表彰在會(huì)計(jì)工作中展現(xiàn)出卓越職業(yè)道德的個(gè)人或團(tuán)隊(duì)，激勵(lì)其他會(huì)計(jì)從業(yè)人員學(xué)習(xí)榜樣、向上爭優(yōu)。對于受到行政處罰、行業(yè)懲戒的會(huì)計(jì)人員在適當(dāng)范圍內(nèi)進(jìn)行通報(bào)批評。其三，要持續(xù)推動(dòng)行業(yè)誠信文化建設(shè)，如行業(yè)誠信論壇、組織專題研討、講座和培訓(xùn)課程，向會(huì)計(jì)人員宣傳道德倫理知識(shí)和操守，增強(qiáng)熱愛本職工作的意識(shí)，提升其職業(yè)道德觀念和責(zé)任感，并通過各種渠道宣傳會(huì)計(jì)職業(yè)道德的重要性和價(jià)值，積極引導(dǎo)廣大行業(yè)人員堅(jiān)持操守、誠信執(zhí)業(yè)。

　?。ㄈ┙∪珪?huì)計(jì)職業(yè)多方協(xié)同治理機(jī)制

　　積極發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)和行業(yè)自律組織作用，加強(qiáng)對會(huì)計(jì)人員職業(yè)行為的規(guī)范和監(jiān)督，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員秉承職業(yè)道德操守，將職業(yè)道德外部治理內(nèi)化為會(huì)計(jì)人員的自覺遵守。一方面，會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)和職業(yè)組織可以起到橋梁和紐帶的作用，發(fā)揮貼近行業(yè)、身處一線的自律監(jiān)管優(yōu)勢，加快行業(yè)統(tǒng)一監(jiān)管平臺(tái)和行業(yè)舉報(bào)受理平臺(tái)建設(shè)，推動(dòng)監(jiān)管協(xié)作與信息共享，強(qiáng)化對從業(yè)人員執(zhí)業(yè)行為的日常監(jiān)督。另一方面，健全完善從業(yè)人員誠信檔案，政府、企業(yè)和專業(yè)機(jī)構(gòu)之間應(yīng)建立信息共享機(jī)制，合作建立信息共享平臺(tái)，促進(jìn)互聯(lián)互通和數(shù)據(jù)交流。最后，政府、企業(yè)可以與會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)等相關(guān)專業(yè)的高校院系建立長期交流與合作機(jī)制，通過建立導(dǎo)師制、組織會(huì)計(jì)職業(yè)道德競賽活動(dòng)等多種形式，推動(dòng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育與理論的融合，培養(yǎng)高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才，助力會(huì)計(jì)行業(yè)長期良好發(fā)展。

（原文載于《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2023年第18期）