財會通訊2001.10
從會計信息失真看財務會計概念結構建設
中國人民大學 曹偉
針對我國會計信息嚴重失真的現(xiàn)象，我國學者進行了大量的、富有成效的研究；有關會計信息失真的文獻已經(jīng)很多，有目共睹。他們對會計信息失真成因的研究主要從產(chǎn)權、公司治理結構、內部控制制度、會計監(jiān)督機制、會計法規(guī)、會計人員素質、法制環(huán)境等角度進行。根據(jù)目前的研究成果，我國會計信息失真的主要原因可以歸納為如下幾點：產(chǎn)權不明晰、公司治理結構不完善、內部控制制度松馳、會計監(jiān)督弱化、會計法規(guī)建設的問題（如修訂前的《會計法》）、會計人員整體素質不高、法制環(huán)境不理想等。上述原因均經(jīng)過較嚴密的邏輯推理和論證，在理論上是站得住腳的，同時也能夠在實踐中獲得證據(jù)和支持。所以說上述關于我國會計信息失真原因的研究結論是合理的、有價值的。但是上述原因尚不能夠解釋：為什么在市場機制已相當完備的美國其會計信息失真現(xiàn)象也相當嚴重和普遍？看來，僅從財務會計之外尋找會計信息失真的原因是不夠的，還有必要從現(xiàn)行財務會計模式本身和財務會計概念結構中尋找答案。
一、研究會計信息失真的新視角：財務會計概念結構
財務會計概念結構是由一系列基本概念構成的、具有內在的邏輯一致性的理論體系，它是現(xiàn)代財務會計的理論框架，也是指導會計準則建設、評價和解釋會計準則合理性的理論依據(jù)。
美國從正式制定會計準則伊始，即試圖建立用以指導和解釋會計準則建設的財務會計概念結構，并曾經(jīng)歷過以“會計基本假設——會計原則”為核心的概念結構的失敗。60年代美國會計學會提出的“會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)”的觀點為會計界廣泛接受，這為日后以會計目標為起點的新概念結構的建立提供了理論基礎。財務會計準則委員會成立后不久，即從1978年到1985年陸續(xù)發(fā)表了6份財務會計概念結構公告，它標志著以財務會計目標為起點，按照“會計目標——會計信息質量特征——財務報表要素——要素的確認與計量——要素的報告”等概念構建的理論體系基本形成，為財務會計概念結構的建設樹立了第一個“成功的范例”。此后，加拿大、澳大利亞、英國以及國際會計準則委員會等國家或組織也紛紛效仿建立了或正在建立以會計目標為起點的類似的財務會計概念結構。這種概念結構的理論依據(jù)都是“會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)”的觀點。系統(tǒng)的有效運行需要有一個明確的目標；目標是整個概念結構的起點和歸宿，它會直接或間接地影響或制約會計基本假設、會計信息的質量特征、會計確認和計量、財務報告等概念。因此會計目標的設定是建立財務會計概念結構的關鍵。會計目標是從對經(jīng)濟現(xiàn)象的分析、歸納中概括出來的，并以此作為邏輯演繹的起點，推導出一系列的概念和結論，因而概念結構中的概念和結論與客觀現(xiàn)實是否相符，首先依賴于會計目標這一理論前提是否與現(xiàn)實關系相符合。有些國家設定的會計目標從滿足人的需要和財務會計的未來發(fā)展考慮注入了人的理想化成份，如美國財務會計準則委員會（FASB）將會計目標設定為：提供有助于信息使用者評估報告主體未來現(xiàn)金流量的數(shù)額、時機和不確定性的信息。美國財務會計準則委員會、國際會計準則委員會（IASC）的概念結構是當今世界最有影響力的概念結構。它們的會計目標盡管略有差異，但均可概括為決策有用性。為了實現(xiàn)決策有用性的目標，賦予會計信息的主要質量特征是相關性、可靠性、可比性。因此FASB和IASC概念結構的最基本框架可以抽象概括為“決策有用性——相關性、可靠性”，在它們看來，可靠性、相關性是同等重要的，所以沒有給出先后次序，某些人甚至更強調相關性。由于FASB和IASC的會計準則和概念結構在世界范圍內的影響力，所以“決策有用性——相關性、可靠性”，成為現(xiàn)行財務會計模式的最重要特征之一，也成為人們評價會計準則的最基本的分析框架。就計量屬性的選擇而言，歷史成本最符合可靠性的質量特征，但在市場經(jīng)濟條件下（物價變動是其規(guī)律）其相關性受到挑戰(zhàn)，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值等公允價值更符合相關性的質量特征和決策有用性的目標。在“決策有用性——相關性、可靠性”模式下，公允價值成為最符合邏輯的選擇，有人甚至稱21世紀是公允價值的世紀，為公允價值的廣泛應用吶喊開道；不熱衷于應用公允價值者則被視為保守派。然而不可忽視的是，公允價值的廣泛應用有一個前提條件（假設），即現(xiàn)行審計技術和審計人員能夠對公允價值進行審計，并且符合效用＞成本的原則，否則公允價值的廣泛應用將失去意義，因為很難想像失去可靠性的會計信息會具有相關性和決策有用性。我們有理由提出這樣的問題：美國“數(shù)字游戲”問題是否與公允價值的應用有關？會計目標的設定是否過多地偏離了實際？在會計信息的質量特征中是否應規(guī)定次序、并將可靠性放在首位？
二、財務會計概念結構有無國家特色以及如何體現(xiàn)國家特色：制定我國財務會計概念結構需要著重研究的問題
我國目前尚無完整的財務會計概念結構。1992年頒布的《企業(yè)會計準則》，其內容曾包含會計目標、會計基本假設、會計信息質量特征、會計要素、財務報告、會計確認和計量的原則等，在一定程度上起到了概念結構的作用，但是其缺點很明顯，即諸概念之間缺乏內在的邏輯一致性，尚不足以形成一個邏輯一致的理論體系，并且會計目標的定位和表述、會計要素的定義、財務報告的構成、信息質量特征的表述等，均隨著時間的推移，愈顯其不嚴密的一面。我認為1992年的《企業(yè)會計準則》首要的作用在于，它突破了傳統(tǒng)的會計核算模式，初步實現(xiàn)了我國會計核算制度與國際會計慣例相協(xié)調的要求，對具體會計準則和行業(yè)會計制度的制定起了“提綱挈領”或“總則”的作用。盡管它有財務會計概念結構的內容，但由于諸概念之間缺乏邏輯一致性以及概念本身的缺陷，并未起到FASB和IASC概念結構的作用。
制定財務會計準則概念結構的作用和必要性，有關文獻已做過很多研究，并已初步形成一致的觀點：西方國家制定會計準則的實踐也已充分證明了制定財務會計概念公告的意義。因此本文對此不再贅述。目前首先需要研究的是財務會計概念結構有無國家特色以及國家特色在概念結構中如何體現(xiàn)的問題。
如果承認財務會計概念結構沒有國家特色，那么各國即無需單獨制定財務會計概念結構，只需采用FASB或IASC的概念結構就可以了。
如果承認會計準則在內容上有國家特色，那么用來指導和評價會計準則的概念結構也應有國家特色，否則，會計準則的國家特色難以獲得理論支持和說明。但是財務會計概念結構的國家特色如何體現(xiàn)尚需研究。
我認為，財務會計概念結構的國家特色，首先表現(xiàn)在會計目標的定位上。會計目標是從客觀實際中概括。歸納出來的，它理應反映會計環(huán)境的特征。會計環(huán)境還通過會計目標間接地影響會計信息質量特征的認定。財務報表要素的構成及定義、要素的確認和計量（如計量屬性的選擇、要素的確認標準等）、財務報告的構成以及披露要求等。
會計目標反映各國會計環(huán)境的特征、然后通過會計目標反映會計環(huán)境對概念結構中其它概念的影響的觀點，與會計環(huán)境影響各國會計準則從而使各國會計準則表現(xiàn)出國家特色的觀點，在邏輯上是一致的。
三、財務會計目標的定位：美國財務會計概念結構簡評
美國在經(jīng)歷了以“會計假設——會計原則”為核心的概念結構的失敗以后，從70年代開始轉向以會計目標為起點構建財務會計概念結構。財務會計準則委員會從1978－1985年陸續(xù)發(fā)布了6輯（其中第6輯取代第3輯，并修訂第2輯）財務會計概念公告，從而建立了以會計目標為起點，由“財務報告的目標——會計信息的質量特征——財務報表的要素——財務報表項目的確認和計量”等概念構成的財務會計概念結構，在財務會計概念結構建設方面樹立了第一個“成功的范例”。美國財務會計概念結構成功的一面已有目共睹，本文僅就其邏輯結構中存在的問題進行簡要的評述。
L、關于會計目標。美國財務會計概念公告中的會計目標界定為編制財務報告的目標，而編制財務報告的目標則具體確定為如下三項：（1）財務報告應提供對現(xiàn)在和潛在的投資者、債權人及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策的有用信息；（2）對財務報告應提供有助于其使用者評估來自銷售、償付、到期證券或借款等現(xiàn)金流入的金額、時間和不確定性的信息。因為投資者、信貸者的現(xiàn)金流量和企業(yè)的現(xiàn)金流量有關，編制財務報告應提供信息，幫助投資者、信貸者以及其他使用者估量有關企業(yè)期望的凈現(xiàn)金流入量的數(shù)額、時間和不確定性；（3）財務報告應提供關于企業(yè)的經(jīng)濟資源，對資源的要求權以及使資源和要求權發(fā)生變動的各種交易、事項和情況的影響（第1輯第34－54段）。上述關于會計目標的表述通常被概括為“決策有用性”，持這樣一種觀點者通常被稱為“決策有用學派”。
決策有用學派在強調會計信息的決策有用性的同時，并未否認會計在報告受托責任方面的職責（即“受托責任學派”的觀點）。財務會計準則委員會在其第1輯概念公告中申明，財務報告應該提供企業(yè)管理當局怎樣履行受托責任的信息（第1輯第50—53段八但報告受托責任被決策有用學派置于次要的位置上，這與將其擺在第一位的受托責任學派顯然不同。從時間觀念看，受托責任學派立足于過去，而決策有用學派則面向未來（裘宗舜，2001）。
財務會計概念公告關于會計目標的三項表述，其邏輯關系不甚明確，但若將第三項目標作為直接目標，第一、二兩項作為間接目標，則另當別論。然而，從財務會計概念公告第2輯《會計信息的質量特征》所列示的“會計信息的層次結構”看，其第一、二兩項目標并非間接目標。若將第一、二兩項均作為直接目標，那么以反映過去交易或其他事項為主的現(xiàn)行權責發(fā)生制會計模式（第3、5輯立足于此）顯然難以滿足其要求。
2．第l、2兩輯與第3輯《財務報表的各種要素》之間缺乏邏輯一致性。從邏輯關系上說，第3輯財務報表要素應是第l、2輯財務報告目標演繹的結果，但事實上并無這種關系。從財務報表要素的定義看，它們均是根據(jù)現(xiàn)行會計實務歸納出來的，而現(xiàn)行會計實務是傳統(tǒng)的反映過去交易或其他事項的權責發(fā)生制會計。這是財務會計概念公告會計目標的理想化與現(xiàn)實脫節(jié)的表現(xiàn)，也是未將會計基本假設納入概念結構所暴露出的缺陷。根據(jù)財務會計概念公告的會計目標，在財務報表要素中至少應有反映現(xiàn)金流量的報表要素。
3、財務會計概念公告第2輯《會計信息的質量特征》應進一步明確為財務報表信息的質量特征。信息質量特征的作用之一是為財務報表要素的確認提供標準；財務報表以外的其他財務報告很難符合第2輯《會計信息的質量特征》的要求。
4．財務報表要素的確認標準。第5輯《企業(yè)財務報表項目的確認和計量》中，報表項目的確認標準為：（1）定義，項目要符合財務報表某一要素的定義；（2）可計量性，具有一個相關的可計量屬性，足以可靠地予以計量；（3）相關性，有關信息在用戶決策中有舉足輕重的作用；（4）可靠性，信息是反映真實的、可核實的、無偏向的。
盡管FASB沒有在相關性和可靠性兩個信息質量特征的順序上明確表明態(tài)度，但從其行文的次序來看，它似乎更傾向于相關性。因為計量屬性上沒有表明哪一種計量屬性為主并且在確認標準上傾向相關性，這樣就為原始交換價格以外的公允價值的應用大開方便之門。在審計尚難以保證公允價值可靠性的情況下，勢必為會計信息失真的泛濫埋下隱患。
5、將權責發(fā)生制放在第3輯《財務報表的各種要素》之中在邏輯上講不通。
另外，因為概念結構中避開了會計假設，所以難以為名義貨幣單位的應用提供合理的根據(jù)。
四、建立我國財務會計概念結構應注意的幾個問題
財務會計概念結構是會計準則的理論支持，如果不制定用以指導、評價、解釋會計準則的概念結構，那么建立即與國際慣例協(xié)調又符合中國國情的會計準則體系將失去理論基礎。隨著具體會計準則的陸續(xù)頒布，制定我國財務會計概念結構的條件逐漸成熟。
建立我國財務會計概念結構應研究和注意如下幾個問題：
l、研究財務會計建立獨立的概念結構的必要性。為什么財務會計學不能簡單地應用理論經(jīng)濟學或管理經(jīng)濟學的理論框架，而必須建立自身的理論框架？
2．財務會計概念結構有無國家特色以及具有國家特色的原因，是建立我國財務會計概念結構必須解決的理論問題。因為若無國家特色，即無單獨制定之必要；若有國家特色，那么其特色受何影響、如何體現(xiàn)將是制定我國財務會計概念框架應予重點研究的問題。
3、明確我國財務會計概念結構與基本準則——《企業(yè)會計準則》的相同與相異之處，并協(xié)調好概念結構與基本準則的關系。1992年頒布的《企業(yè)會計準則》對于突破傳統(tǒng)的會計核算模式、初步實現(xiàn)我國會計核算制度與國際會計慣例的協(xié)調起了重要的作用。隨著具體會計準則的陸續(xù)頒布，具體準則與基本準則的不一致、不協(xié)調愈顯突出，《企業(yè)會計準則》已難以起到統(tǒng)制具體會計準則的作用，修訂《企業(yè)會計準則》已十分迫切。修訂后的《企業(yè)會計準則》應如何重新定位、其總體結構和內容如何調整和安排，需要研究。
4、研究會計環(huán)境對財務會計概念結構的影響。會計環(huán)境既是各國會計準則具有國家特色的原因，也應是財務會計概念結構具有國家特色的原因；通過會計環(huán)境對概念結構影響的研究和對其他國家概念結構的借鑒，將得出我國財務會計概念框架的邏輯起點和內容構成，然后進一步對中國財務會計概念框架的內容逐項進行研究。
5．關于會計目標的設定。我國會計準則的應用范圍是我國境內的所有企業(yè)，國有企業(yè)或國有控股企業(yè)占主導，國有股和法人股不流通，資本市場相對不發(fā)達，會計信息失真情況嚴重，這種狀況必然會影響到會計目標的設定。我認為我國會計目標的設定應以受托責任觀為依據(jù)，目標定位要切合實際。會計目標是否應限定在財務報表的目標上或將財務報表的目標與財務報告的目標分開表述并將它們的關系講清楚。
6．將會計假設納入概念結構，并在概念結構中簡要分析我國會計環(huán)境。會計環(huán)境與會計目標、會計假設均有密切的關系。會計基本假設是根據(jù)會計環(huán)境的特征，為會計信息系統(tǒng)的有效運行設立的前提條件；會計目標是在會計環(huán)境中概括、概念出來的。所以會計目標和會計基本假設是相互影響的，并在財務會計概念結構中同處于第一層次。
7、將可靠性放在首位并界定真實性的含義。這樣作的目的是防止會計信息失真的泛濫并為會計信息失真提供判斷的依據(jù)。
證監(jiān)會近期出臺的獨立董事制度，對改善公司治理結構將起到積極作用。從世界范圍來看，財務監(jiān)督模式包括監(jiān)事會模式和審計委員會模式，但不混合采用。筆者認為，根據(jù)我國國情，“監(jiān)事會十審計委員會”模式可作為現(xiàn)階段的一種選擇。作為獨立董事財務監(jiān)督職能具體實現(xiàn)形式的審計委員會的引入，必將導致上市公司重構內部財務監(jiān)督體系，形成分工明確的監(jiān)事會、審計委員會、內部審計部門和財務部門、會計部門四個層次的完整體系。
