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【摘要】新公共治理是近年來全球范圍內(nèi)政府治理模式變革的最新發(fā)展趨勢, 體現(xiàn)了契約政府的本質(zhì)。政府績效評價作為新公共治理得以實施的先進管理機制和戰(zhàn)略工具, 需要政府財務報告作為信息平臺和制度基礎, 而現(xiàn)行的政府財務報告無力承擔這一重任, 所以探索績效評價取向的政府財務報告改進問題具有迫切的現(xiàn)實意義。
本文提出了績效評價取向的政府財務報告目標、報告主體和報表編制基礎的改進思路, 在借鑒西方國家政府財務報告建設經(jīng)驗的基礎上設計了包括績效報告在內(nèi)的多層次、復合型的政府財務報告體系。
【關(guān)鍵詞】新公共治理 政府績效評價 政府財務報告 公共受托責任 績效報告
本文是教育部人文社科重點研究基地重大項目《基于績效管理的應計制政府會計改革問題研究》(立項編號: 06JJD630018) 的階段性研究成果。
隨著市場經(jīng)濟下網(wǎng)絡化和全球化進程的來臨和加劇, 良好而有效的治理已成為提高政府國際競爭力的根本要素,所以代表“善治”理念的新公共治理( new public governance) 已成為全球范圍內(nèi)不可逆轉(zhuǎn)的政府治理模式的最新變革趨勢。近年來, 我國政府職能轉(zhuǎn)換、民主與法制建設以及科學發(fā)展觀的興起都體現(xiàn)出政府治理模式變遷的軌跡, 意味著我國已融入到政府治理改革的全球化浪潮之中。新公共治理、政府績效評價及政府財務報告之間存在本質(zhì)的內(nèi)在聯(lián)系。打造績效評價取向的政府財務報告體系不僅是政府績效評價的客觀需要, 更是新公共治理得以實現(xiàn)的必然要求。
一、新公共治理的制度特征及契約解釋
格里·斯托克(Gery Stoker) 曾指出, 治理的理論根源來自于不同的學科——制度經(jīng)濟學、國際關(guān)系、組織理論、發(fā)展政策、經(jīng)濟社會學、政治科學、公共行政、法團主義以及政策共同體。作為跨學科的理論范疇和制度范疇, 新公共治理可以從不同的視角加以解釋, 而基于契約理論的解釋更接近于新公共治理的本質(zhì)。
(一) 新公共治理的制度特征
新公共治理從理論到實踐的發(fā)展過程, 必然要以一定的制度框架為基礎。新公共治理的制度特征主要體現(xiàn)為以下幾個方面: (1) 新公共治理打破了傳統(tǒng)的政府單一中心行政思維, 政府不再是實施社會管理功能的唯一權(quán)力核心。張昕(2007) 認為, 新公共治理是以互惠合作為基礎的網(wǎng)絡協(xié)調(diào)機制, 不僅超越了以價格競爭為基礎的網(wǎng)絡協(xié)調(diào)機制而且也超越了以行政命令為基礎的政府協(xié)調(diào)機制; (2) 新公共治理意在實現(xiàn)國家權(quán)力向市民社會的回歸。沒有一個健康的市民社會, 就不可能有真正的良好治理(俞可平, 2005) 。從根本上說, 公共治理模式是重新定位政府統(tǒng)治與公民作用關(guān)系的過程; (3) 新公共治理意味著傳統(tǒng)的管理主義的終結(jié), 標志著服務型政府的興起。服務型治理模式是以服務理念為主導的根本性的變革, 實現(xiàn)由過去的重管制、輕服務、以政府為中心, 到開始注重公共服務、以滿足公眾的需求為中心的轉(zhuǎn)變。(4) 新公共治理堅持市場導向, 注重用市場機制來改造政府或用企業(yè)家精神重塑政府, 在公共物品和服務的提供上部分采用市場的方法, 并在公共組織中確立節(jié)約成本和提高效益的激勵機制。
(二) 新公共治理的契約解釋
上述新公共治理的制度特征體現(xiàn)了民主型政府、服務型政府和效率型政府的理念, 這種超越了傳統(tǒng)的統(tǒng)治理念的新思維反映了契約政府的本質(zhì)。社會契約理論認為, 國家作為政治實體是人們訂立契約、讓渡自己全部或部分權(quán)利而組成的。所以國家權(quán)力源自公眾權(quán)力的讓渡, 政府的權(quán)力來自于最高權(quán)力的委托, 公眾與政府之間的關(guān)系實質(zhì)上就是一種委托代理關(guān)系, 政府作為受托人則承擔了公眾所賦予的公共責任。公共受托責任是最高權(quán)力受托責任和由此派生的公共資源受托責任的有機結(jié)合(陸軍偉、李建發(fā), 2006) 。社會公眾是公共財務資源的主要提供者, 有權(quán)力監(jiān)督政府提供公共產(chǎn)品的行為和效率。但基于契約的不完全性, 政府與公眾之間存在嚴重的信息不對稱, 政府是公共信息的創(chuàng)造者和擁有者, 社會公眾則處于信息弱勢。為此, 社會公眾與政府之間的博弈會使公眾產(chǎn)生強烈的監(jiān)督政府行為和獲得公共信息的動機, 所以, 追求服務于民的新公共治理模式實質(zhì)上是現(xiàn)代政府強化公共受托責任、自愿履行社會契約的理性選擇。
二、政府績效評價是實現(xiàn)新公共治理的有效戰(zhàn)略工具
新公共治理下的服務型政府職能的實現(xiàn)要以耗費公共財務資源為前提。近年來, 世界各國政府所支配的公共財務資源呈迅猛發(fā)展的態(tài)勢, 我國政府財政支出占GDP的比重從2002年起超過了20%。公共支出的膨脹一方面意味著政府受托責任的擴大化, 但同時也意味著政府運營存在低效率的隱患, 所以如何保證公共服務的質(zhì)量和效率就成為各國政府所面臨的難題。以此為契機, 政府績效評價理論和實踐研究就成為各國理論界和實務界共同關(guān)注的主題, 我國政府相關(guān)部門也一直致力于政府績效評價標準的研究和規(guī)范。
從另外一個視角看, 政府績效評價也是民主型政府的要求。美國公民聯(lián)盟小組曾提出并發(fā)展了一個以公民參與、政府政策與執(zhí)行以及績效評價為核心元素的有效治理模式。在這個有效治理模式中, 體現(xiàn)出績效評價的核心地位。因為根據(jù)謝爾·阿斯汀( Sheer Arstein) 提出的“公民參與階梯論”, 將公民參與的發(fā)展歷程劃分為三個階段、八個層次②, 其中, “給予信息”和“政策咨詢”是現(xiàn)階段典型的公眾參與方式?！敖o予信息”強調(diào)的是政府信息的傳遞方式和透明度問題, 而“政策咨詢”強調(diào)的則是公眾參與政府績效評價。
可見, 在新公共治理理念的引導下, 政府績效評價不僅為政府組織自身追求行政績效合法性的戰(zhàn)略目標提供了戰(zhàn)術(shù), 同時也回應了社會公眾參與公共治理、改善公共服務質(zhì)量的訴求。正如Cavalluzzo 和Christopher ( 2004) 指出的那樣——“政府績效評價已經(jīng)越來越廣泛地被各國政府(部門) 所關(guān)注, 成為促進政府(部門) 履行公共受托責任、進行決策并實現(xiàn)組織目標的有力工具。”
三、政府財務報告是政府績效評價的重要依據(jù)
由于政府績效是一個相對的概念, 缺乏非常明確的評價尺度, 所以政府績效評價就涉及一定的指標與標準的設置與選擇。孟華(2006) 提出政府績效評價包括(政府整體) 績效測量和項目評價兩重含義, 而且績效評價指標也包括定量和定性指標兩個方面。從西方發(fā)達國家以及我國政府績效評價的實踐來看, 定量化的指標是不可或缺的政府績效評價依據(jù)。目前定量化信息的缺乏已經(jīng)成為制約政府績效評價理論與實踐發(fā)展的瓶頸, 但政府會計體系恰好能彌補這一缺陷(張琦, 2006) 。政府財務報告作為政府會計的最終產(chǎn)品, 對于政府績效評價的重要依據(jù)作用則主要表現(xiàn)為以下幾個方面:
首先, 從公共財務資源使用狀況的視角來看, 政府財務信息是最為直接而全面的反映。盡管中西政府績效評價目標和模式存在階段性的差異, 但核心導向都是追求政府公共財務資源使用的經(jīng)濟性、效率性和效果性(即“3E”) ,所以政府財務報告理應成為政府績效評價最為重要的信息平臺之一。④
其次, 政府績效評價與企業(yè)不同, 不但重視投入、產(chǎn)出以及結(jié)果等方面的評價指標, 同樣注重對政府財務資源管理過程的評價。Kearney和Berman (1999) 指出, “公共績效的一個顯著特點就是它由效益、效率和公正等多個同等重要的標準引導和評估?！庇捎谡M織的非營利性, 政府會計和報告體系并不完全以反映運營結(jié)果為核心, 而是側(cè)重于對公共財務資源的來源與使用過程進行核算和報告。所以政府財務報告不僅能提供一般性的政府績效信息, 也能夠滿足政府管理過程績效評價的信息需求。
再次, 作為對外公開披露的政府財務信息直接滿足了社會公眾監(jiān)督政府經(jīng)濟行為、評價政府績效的現(xiàn)實和潛在的需求, 增強公眾對政府的信任度, 充分發(fā)揮社會信譽資本的價值。
最后, 政府財務報告也不僅是作為政府財務信息的主要載體而存在, 同時也是政府重要的信息溝通制度之一, 是政府解脫其公共受托責任的有力依據(jù)。由此可見, 政府財務報告的制度性特征與新公共治理的本質(zhì)是一致的, 共同致力于反映和強化政府的公共受托責任。所以政府財務報告提供政府績效評價信息并非是盲目、機械的, 而是體現(xiàn)了政府會計與財務報告服務于政府公共治理的內(nèi)在規(guī)律。
四、績效評價取向政府財務報告改進構(gòu)想
總體而言, 績效評價取向政府財務報告的改進意味著要提供更充分的與政府績效評價相關(guān)的財務信息和非財務信息。目前, 許多發(fā)達國家的政府會計系統(tǒng)能夠提供反映公共部門績效的財務報告, 這類報告包含了關(guān)于支出機構(gòu)和政府整體大量的管理和營運績效信息。我國目前尚未建立起真正意義上的政府會計, 取而代之的是預算會計, 相應的政府財務報告就是預算執(zhí)行情況報告。由于現(xiàn)行的預算報告在報告目標、報告主體以及編制基礎等諸多方面的局限性,導致預算會計報告無法提供充分的政府財務信息, 尤其無力提供關(guān)于政府產(chǎn)出和成本方面的信息, 因此以政府績效評價為取向來改進現(xiàn)行政府財務報告勢在必行。
(一) 厘定政府財務報告目標
重新厘定報告目標是績效評價取向政府財務報告改進的前提, 因為我國目前的政府財務報告目標主要是基于政府(部門) 或單位的內(nèi)部管理需要, 以反映預算執(zhí)行的合規(guī)性為核心, 其局限性不言而喻。雖然績效評價取向的政府財務報告重在提供更多的與政府績效評價相關(guān)的信息, 但政府財務報告的總體目標應定位于反映政府公共受托責任的履行狀況而不是強調(diào)決策有用。這是因為績效性受托責任本身就是政府廣泛受托責任的一部分⑤, 所以基于公共受托責任的財務信息完全可以涵蓋基于決策有用的財務信息。因此, 將反映公共受托責任的履行狀況作為政府財務報告的總體目標本身并不排斥決策有用性目標, 而且更能反映政府會計與財務報告的契約屬性。
政府財務報告目標不是一成不變, 在不同的國家以及同一國家的不同發(fā)展階段可以確定不同程度的政府財務報告目標, 即政府財務報告目標具有遞進性, 表現(xiàn)為從初級的、易達成的目標向高級的、實現(xiàn)難度大的目標漸進的過程。全面反映政府公共受托責任的履行狀況是政府財務報告的最高目標, 績效評價取向政府財務報告的具體目標則應該按照逐步遞進的邏輯思路進行設計, 以使報告目標兼?zhèn)淝罢靶院筒僮餍?。具體而言, 政府績效性受托責任可以分解為三個層次, 即公共財務資源分配和使用的過程績效、政府運營結(jié)果績效和長期持續(xù)性績效。過程績效將通過政府預算執(zhí)行情況信息而得以反映, 主要以合規(guī)性為基礎; 政府運營結(jié)果績效將通過政府的產(chǎn)出與成本、資產(chǎn)與負債狀況等方面的信息加以反映; 長期持續(xù)性績效的反映則要求提供政府財務狀況的變化及未來可能發(fā)生的變化兩個方面的信息, 這些信息將包括政府財務資源的來源與運用, 政府籌資與現(xiàn)金流狀況以及有助于預測政府運營相關(guān)風險和不確定性的前瞻性信息。
(二) 整合政府財務報告主體
根據(jù)國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會(PSC) 在《公立單位委員會第11號研究報告———政府財務報告》中的闡述⑥, 筆者認為績效評價取向政府財務報告主體界定的總體原則就是信息使用者評價政府績效時需要依賴該主體所提供的財務信息。根據(jù)這一原則, 政府財務報告主體的范圍將是非常廣泛的。而我國目前對政府財務報告主體涵蓋范圍的界定實質(zhì)上局限于各級政府(部門) 和行政事業(yè)單位, 這種界定方式只能在一定程度上實現(xiàn)反映政府合規(guī)性受托責任的目標, 而難以實現(xiàn)對政府績效性受托責任的有效反映。
界定政府財務報告主體的目的是為了實現(xiàn)政府財務報告目標, 所以整合政府財務報告主體的前提是厘清政府績效性受托責任的邊界。由于以提供公共產(chǎn)品為核心的糾正市場失靈是當代政府主要職能( Stiglitz, 2000) , 所以社會公眾和其他利益相關(guān)者關(guān)注的是政府運用公共財務資源提供公共產(chǎn)品的績效⑦, 也就是新公共治理所追求的服務型政府和效率型政府。在這一前提下, 政府財務報告主體的界定將采用雙重標準, 即組織性質(zhì)論和控制論的并用: 首先, 該組織(單位) 從事的活動具有非市場性, 目的在于履行公共受托責任; 其次, 該組織(單位) 的初始投資以及后續(xù)的(部分或全部) 運營財務資源直接或間接來源于強制征收; 再次, 如果作為政府財務報告的組成單位主體, 政府需要對其財務后果負責, 以確保其履行公共受托責任的持續(xù)性。
由于政府績效評價首先關(guān)注的是基于政府整體的績效表現(xiàn), 所以應該將各級政府定義為政府合并財務報表的報告主體。在此基礎上, 根據(jù)上述標準, “政府”主體需要合并的組成單位除了各級政府所屬的行政事業(yè)單位之外⑧, 還要著重考慮政府準財政活動涉及的主體。準財政活動與政府運營績效有密切聯(lián)系, 但不記錄在預算或預算報告中, 而且進行準財政活動的主體(主要涉及公益性國有企業(yè)) 也沒有包含在現(xiàn)行預算報告主體內(nèi)。公益性國有企業(yè)的業(yè)務活動實質(zhì)上是政府職能的延伸, 政府應對其財務后果負責。從未來的發(fā)展前景看, 隨著國有企業(yè)從競爭性領(lǐng)域的逐步退出和公益性國有企業(yè)的不斷整合壯大, 可以將公益性國有企業(yè)納入到政府財務報告主體范圍內(nèi), 以提高政府績效性信息的完整性。
(三) 改進政府財務報表編制的會計基礎
與現(xiàn)行政府財務報表編制的現(xiàn)金制基礎相比, 應計制基礎在反映政府財務信息的深度和廣度方面以及配合政府公共管理和決策方面無疑具有優(yōu)越性⑨。應計制改革對于政府績效評價的意義不僅在于政府財務報告將有能力提供政府的運營成本信息和其他與政府績效評價相關(guān)的前瞻性信息, 同時也意味著可以將不同性質(zhì)主體的財務報表合并起來編制基于政府層面的合并報表, 以提供政府整體績效信息。
在應計制基礎下, 還可以進一步考慮構(gòu)建政府成本會計與報告系統(tǒng), 提供政府具體服務項目或投資項目詳細的成本信息。政府項目績效評價的核心是項目成果與其所耗費的成本(公共財務資源) 之間的配比情況, 通過成本會計系統(tǒng)可以根據(jù)項目預算或績效預算對政府一定期間內(nèi)的成本進行歸集和分攤, 并將結(jié)果通過專門的績效報告或產(chǎn)品報告的形式予以披露, 為政府項目績效評價提供直接依據(jù)。
從根本上講, 政府會計與財務報表編制基礎的改進是一個漸進的過程, 對改進的結(jié)果也應該有客觀的認識。因為應計制改進并不是要追求徹底的應計制基礎, 而是要注意與現(xiàn)金制基礎的配合, 否則極有可能導致政府財務報告所提供的信息偏離政府的實際財務狀況。
政府財務報表要素也將隨著政府財務報表編制基礎的改進而相應發(fā)生變動。雖然我國目前的政府財務報表要素也包括收入、支出、資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn), 但在現(xiàn)金制下, 資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)要素的列報難免流于形式。在應計制基礎下, 對于資產(chǎn)和負債要素的列報要突出完整性, 尤其要反映國家性資產(chǎn)的公允價值以及政府的預計負債。另外, 應計制下的政府財務報表中將引入費用要素lv , 費用要素項目在財務報表中的列示要按照政府職能劃分, 反映政府為了不同性質(zhì)的業(yè)務活動而發(fā)生的費用。
(四) 重構(gòu)政府財務報告體系
1. 政府財務報告體系重構(gòu)的國際經(jīng)驗借鑒
報告體系設計是績效評價取向政府財務報告改進的核心內(nèi)容。從OECD國家績效評價取向政府財務報告改革實踐看, 具體做法分為兩大類: 第一類國家致力于政府整體層面的財務報告的建設, 以期反映更為全面的政府財務信息,即將與政府績效相關(guān)的財務信息作為廣泛的政府財務信息的一部分并鼓勵在基本報表以外的其他部分報告非財務業(yè)績指標, 以幫助使用者評價政府部門的運營績效。這類國家以英國和澳大利亞為代表; 第二類國家則不僅注重在基本報表中反映政府績效信息, 而且還要求編制專門的績效報告。如美國的服務提供與成就報告系統(tǒng)( Service Efforts and Accomp lishments , SEA) ; 芬蘭要求編制關(guān)于績效目標和完成情況的責任報告; 瑞典將績效報告列為政府所屬機構(gòu)年度報告的一個主要組成部分。
我國政府財務報告體系的改進應綜合借鑒上述兩類國家的實踐經(jīng)驗, 一方面, 要致力于構(gòu)建政府整體層面的財務報告, 因為整個政府層面的財務報表能夠真實和公允地觀察到政府財務結(jié)果、財務期間收入支出的平衡以及政府在年終的財務狀況。另一方面, 還要從國情出發(fā), 由于我國政府財務報表編制基礎的應計制改革不可能一步到位, 所以在主表信息不充分的情況下, 還可以采用編制專門的績效報告的方式或利用附表、報表附注以及其他(財務) 報告來傳遞相關(guān)信息。
2. 政府財務報告體系設計
按照財務報告的一般范式, 政府財務報告應包括財務報表、報表附注和其他(財務) 報告三個部分。具體設計思路分別闡述如下:
(1) 政府財務報表體系
如前文所述, 基于政府整體層面的財務報表的構(gòu)建對于政府績效評價至關(guān)重要。在應計制下, 需要編制的政府整體層面的報表主要包括資產(chǎn)負債表、財務業(yè)績表(收入支出表) 和現(xiàn)金流量表, 這些報表將總括反映政府運營績效的實現(xiàn)狀況。在修正的應計制下, 取代財務業(yè)績表的收入支出表在反映政府運營績效方面會有一定的局限性。為了彌補這一缺陷, 需要發(fā)揮附表和財務報表附注的輔助性作用。預算執(zhí)行情況表也是政府財務報表的重要組成部分, 主要反映預算和實際執(zhí)行結(jié)果的對比情況。預算執(zhí)行情況表對于政府績效評價的意義在于提供政府總體投入以及過程(管理) 績效信息。
另外, 在構(gòu)建政府成本會計系統(tǒng)的基礎上, 可以提供專門的政府績效報表作為附表的組成部分, 如政府服務項目成本匯總表、產(chǎn)品成本表等。政府績效評價所需要的更詳細的信息還可以通過其他附表來提供, 諸如預算收支明細表、借款表和承諾事項表、固定資產(chǎn)情況表以及人員和設備統(tǒng)計表等。
(2) 財務報表附注
由于政府運營活動的特殊性, 決定政府績效評價不僅要依據(jù)量化的財務信息, 同時也需要定性化的非財務信息。在政府財務報表附注中要側(cè)重披露以下有關(guān)政府績效的財務信息: ①國家性資產(chǎn)(如公共基礎設施、自然資源、遺產(chǎn)資產(chǎn)等) 的價值以及價值變動或維護費用信息; ②與政府績效相關(guān)的預計負債和或有負債信息。就非財務信息而言,主要可以簡要反映政府提供服務的數(shù)量或受益范圍信息。
(3) 其他(財務) 報告
其他(財務) 報告主要指與政府財務狀況直接相關(guān)或不直接相關(guān)的以文字分析說明為主的各種報告。如果僅從實現(xiàn)績效評價取向政府財務報告目標出發(fā), 主要需要提供與政府財務狀況直接相關(guān)的報告, 可以努力將我國目前已有的財務狀況說明書拓展為綜合討論與分析, 其內(nèi)容類似于美國州和地方政府財務報告中的管理層討論與分析(ManagementpsDiscussion and Analysis, MD&A) 。在綜合討論與分析中要特別單獨列示一項來討論政府績效狀況并分析對政府績效產(chǎn)生重大影響的因素。如果為了滿足外部使用者的需要, 則還需要提供其它與政府績效相關(guān)的非財務報告, 包括各類統(tǒng)計分報告(如服務結(jié)果調(diào)查統(tǒng)計分析報告) 以及宏觀經(jīng)濟狀況分析報告等, 以使報告使用者對政府績效有更深層次的了解。
綜合上述設計思路, 我國績效評價取向政府財務報告體系的整體框架如表1所示:
表1 績效評價取向政府財務報告體系架構(gòu)
主體架構(gòu) 具體內(nèi)容
1. 財務報表(含附表)
(1) 政府整體合并報表和 資產(chǎn)負債表、財務業(yè)績表(收入支出表) 、現(xiàn)金流量表預算執(zhí)行情
部門報表 況表(現(xiàn)金制基礎) (提供政府整體績效信息)
(2) 附表 專門的績效報表(提供項目績效信息)
收支明細表(提供投入和管理過程績效信息)
各類統(tǒng)計表(提供投入、產(chǎn)出和結(jié)果信息)
借款表和承諾事項表(提供政府運營風險信息)
2. 財務報表附注 ①資產(chǎn)負債表日后事項的說明
②有關(guān)政府績效的財務信息和非財務信息
?、燮渌?略)
3. 其他(財務)報告
主要包括綜合討論與分析以及各類統(tǒng)計分析報告等
?、賹φw財務狀況和運營結(jié)果的分析
②對政府績效的討論以及預測性信息
③其他(略)
總之, 績效評價取向政府財務報告的改進和報告信息的披露最終將取決于政府財務報告所處的環(huán)境。政府的公益性特征和層級性特征是客觀存在的因素, 這些不同于企業(yè)的特征在一定程度上會使政府績效性財務信息的生成過程更為復雜。但新公共治理的實施, 尤其是政府財政管理從投入導向朝著產(chǎn)出和結(jié)果導向的轉(zhuǎn)變改善了政府財務報告所處的客觀環(huán)境和主觀環(huán)境, 將為績效評價取向政府財務報告的改進提供內(nèi)在的動力。這種動力將促進政府財務信息朝著高質(zhì)量的方向發(fā)展, 所以績效評價取向政府財務報告的改進絕不應止于信息容量層面, 而是不斷向著以透明度為核心的注重信息披露質(zhì)量的終極目標邁進。
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文章來源：會計研究
