財會通訊2001.9
關于建立我國多層次會計信息披露制度的探討
江蘇理工大學 任永平
長期以來，我國企業(yè)無論什么規(guī)模，也無論其什么組織和法律形式，均使用幾乎完全相同的信息披露方式：主要報表均是資產負債表、損益表、現(xiàn)金流量表三張；報表內披露的主要項目及其核算口徑幾乎完全相同；財務報告的審計要求、信息公布的要求也基本一致。這種在報告種類、報表格式、審計要求和信息公布要求等方面不考慮企業(yè)規(guī)模、法律組織形式的信息披露制度可稱為“單層次會計信息披露制度”。由于企業(yè)規(guī)模、法律形式、業(yè)務復雜程度、社會影響等方面的不同，尤其是考慮到企業(yè)信息披露的成本，單層次的信息披露制度無助于節(jié)約社會交易費用，無法實現(xiàn)企業(yè)會計信息的社會披露，也無法協(xié)調信息“披露”與“保密”的關系。為此，這里提出一個與“單層次會計信息報露制度”相對應的制度構想——“多層次會計信息披露制度”，其含義是針對不同規(guī)模、不同組織與法律形式的企業(yè)分別編制不同要求的財務報告、分別提出不同的審計和信息公布要求。應當注意到，我國上市公司在審計和信息披露要求方面已經(jīng)與一般企業(yè)有所區(qū)別，國務院頒布的《企業(yè)財務會計報告條例》在附則中也規(guī)定“不對外籌集資金，經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)編制和對外提供財務會計報告的辦法，由國務院財政部門根據(jù)本條例的原則另行制定”。這些情況表明，我國會計規(guī)范制定部門已經(jīng)意識到了多層次會計信息披露制度的重要性，并開始了該制度的建設工作。本文擬就多層次會計信息披露制度的具體內容和建立該制度的初步框架作一探討。
一、多層次會計信息披露制度的具體內容
會計信息披露是一個包括財務報告編制、審計、信息公開的過程，在這個過程中存在著諸多可以調節(jié)會計信息含量的環(huán)節(jié)，這些不同環(huán)節(jié)內容的組合就構成了多層次會計信息披露制度的具體內容。
在財務報告編制方面。報表內容的多與少、詳與略，是影響會計信息含量的最主要因素。財務報告的內容通常包括會計報表、報表附注、財務狀況說明書三個部分，會計信息含量可以通過如下方法調節(jié)：（l）選擇不同的會計報表。大中型企業(yè)可以要求編制完整的三張報表，而小型企業(yè)則可以僅僅要求編制資產負債表和損益表，特定企業(yè)也可對報表編制不作要求。（2）選擇不同的報表項目。同樣是資產負債表或損益表，其內在項目反映的詳略，不同規(guī)模企業(yè)可以有不同的要求。小規(guī)模企業(yè)應允許將某些報表項目進行合并和簡化。（3）選擇不同的報表附注?？梢栽O置全部重要項目附注、部分重要項目附注、無附注等多種附注形式，小規(guī)模企業(yè)應允許選擇無附注或部分附注形式。（4）選擇不同的財務狀況說明格式。針對企業(yè)不同規(guī)模和法律形式，既可以要求進行財務狀況說明，也可以不要求進行說明或僅僅進行簡要說明。
在審計方面。審計是對會計信息質量的一種確認，不僅有、無審計會計信息質量不同，而且由誰審計其會計信息質量也有區(qū)別。不同的審計質量要求首先可以分為任意的審計要求和強制性的審計要求。任意審計要求即企業(yè)公布的會計報表可以按自己的意愿選擇經(jīng)過審計或不經(jīng)過審計；強制性審計則其公布的會計報表必須進行審計。其次，對于強制性審計，還可進一步規(guī)定是由一般會計師事務所審計還是由具有一定資格的會計師事務所審計、由一般的注冊會計師審計還是由具有一定資格的注冊會計師審計。再次，對于某些特定類型的企業(yè)如個人獨資的個體工商戶，也可以規(guī)定無需審計。
在信息公開方面。主要包括公開的時間要求和特定公開媒體的要求。在公開時間上，不同企業(yè)可以規(guī)定不同的時間要求，例如年度終了后4個月、6個月、9
個月公開等。在特定公開媒體，可以是指明網(wǎng)站、證券報、地方性報紙、地方性政府經(jīng)濟公告等。
通過以上各個方面的不同要求，會計信息相應地在真實性、可靠性、及時性、相關性等方面得到了調節(jié)。顯然，報表越多越全面，則提供的會計信息越豐富、充分；報表審計越嚴格、要求越高，則提供的會計信息越可靠；財務報告公開媒體影響范圍越大，則信息傳播越快，影響也越大；同時，財務報告公開時間越短，則會計信息的及時性、相關性越好。
二、我國多層次會計信息披露制度構建的初步設想
第一，企業(yè)按規(guī)模與法律形式分類。企業(yè)按其設立的法律形式分為個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限責任公司（含國有獨資企業(yè)）、非上市的股份有限公司和上市的股份有限公司。個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)因其個人負無限責任且影響面較小，可以簡化披露或不披露；有限責任公司和非上市的股份有限公司，按其規(guī)模和社會影響程度，可以分別采取簡化披露或詳細披露的形式；對于上市公司，因其資金來源渠道多，社會影響廣，一律應詳細披露其信息。企業(yè)按經(jīng)營規(guī)模劃分為大、中、小三種類型，劃分的標準可以選用年度平均資產總額、銷售收入總額庫度職工平均人數(shù)。小型企業(yè)可以采取不披露或簡化披露的形式，大、中型企業(yè)則可以分別采取詳細披露和簡化披露的形式。
第二，設置多種財務報告形式。財務報告分別設置詳式報告和簡式報告兩種。洋式報告要求在編制會計報表、報表附注和財務情況說明書時，應嚴格按照目前對上市公司的有關規(guī)定進行編制，甚至可以根據(jù)具體情況提出進一步的披露要求。例如，進一步將存貨分為原材料、在制品、產成品進行披露；簡式報告則在報表種類、報表項目、附注要求、情況說明等方面可以簡化。例如，簡式資產負債表可以設計如下項目：資產方有貨幣資金、應收款、其他流動資產、固定資產與在建工程、對外投資、其他資產；負債與權益方有銀行與其他金融機構借款、應交稅金、其他負債、實收資本、其他業(yè)主權益等；簡式利潤表可以設計如下項目：經(jīng)營收入。經(jīng)營成本與費用、投資收益與其他業(yè)務利潤、非常損益、所得稅費用、凈利潤等；同樣，現(xiàn)金流量表、報表附注和財務情況說明書也可以采用適當?shù)暮喕问?，這里不再—一闡述。
第三，規(guī)定多種審計要求和信息公開辦法。審計要求可以分為三種等級：最高審計要求、一般審計要求、任意審計要求。最高審計要求只針對上市公司和其他大型企業(yè)，要求達到一定資質的會計師事務所和一定資格的注冊會計師才能進行該種要求的審計工作；一般審計要求主要針對中型有限責任公司和大型合伙企業(yè)，對從事審計的會計師事務所和注冊會計師無特別的要求，滿足基本條件即可；任意審計要求，則是針對小型有限責任公司和中型個人獨資企業(yè)，可以由企業(yè)自己選擇進行審計或不進行審計。我國目前對上市公司的審計已經(jīng)單獨作出了在審計資格方面的規(guī)定，財務審計要求實際上已經(jīng)開始出現(xiàn)了分化。
信息公開是指對特定對象的信息公布，這里僅指對政府有關部門、投資人、社會公眾提供的最低的通用會計信息要求，并不排除在特定情況下，有關利益相關者提出的特殊會計信息的披露要求（例如銀行對企業(yè)信息的特殊信息要求，稅務、工商在工作檢查時的特殊信息需求）。工商、稅務是政府主要的企業(yè)會計信息需求部門，工商信息需求的主要目的在于監(jiān)督企業(yè)的社會信用，因此，只有達到一定規(guī)模的企業(yè)才需要提供通用會計信息；稅務信息需求的主要目的在于征稅，除了小型的個人獨資企業(yè)（包括個體工商戶）、合伙企業(yè)，因其規(guī)模較小無需進行會計核算外，其余均需要提供通用的會計信息。投資人除了自行了解企業(yè)信息以外，企業(yè)也有義務向其提供通用的會計信息。企業(yè)與社會公眾有著密切的關系，達到一定規(guī)模的企業(yè)應根據(jù)其影響范圍分別向當?shù)鼗蛉珖计鋾嬓畔?。企業(yè)規(guī)模越小，則要求的報告公布時間可以越長。
以上幾個方面的相互配合，可以初步設計出如下多層次會計信息披露的制度框架（如下表）：
以上信息披露制度設計的基本原則是：投資人責任越大，企業(yè)規(guī)模越小，則信息披露越少；反之，企業(yè)責任越大、規(guī)模越大、影響范圍越廣，則信息披露越充分、全面，披露要求也越嚴格。
