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 　2024年6月20日，財政部會計司發(fā)布1項(xiàng)股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例。相關(guān)鏈接如下：

　　http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/srzzzq/gfzfyyal/202406/t20240620_3937581.htm 

　　財政部會計司  

　　2024年6月20日

股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例——股份支付的修改導(dǎo)致所授予權(quán)益工具的公允價值增加

• 下載：股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例——股份支付的修改導(dǎo)致所授予權(quán)益工具的公允價值增加.pdf

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  股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例

   股份支付的修改導(dǎo)致所授予權(quán)益工具的公允價值增加

   

   

  【例】2X20 年1月1日，甲上市公司向其30名高管人 員每人授予1000份股票期權(quán)，這些管理人員從2X20年 1 月 1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以每股10元的價格購買 1000股甲公司股票(面值為1元)。在授予日每份期權(quán)的公 允價值為6元，甲公司預(yù)計該30名高管人員在2X22 年 1 2 月31日前均不會離職。假定上述股份支付計劃在授予日后

  發(fā)生以下修改：

  情形一：2 X20 年7月1日，甲公司將行權(quán)價格修改為 每股9元，將服務(wù)期縮短為2年，即30名高管人員服務(wù)至 2X21 年12月31日即可以每股9元的價格購買1000股甲公 司股票。假定2X20 年7月1日修改前每份期權(quán)的公允價值

  為5元，修改后為7.5元。

  情形二： 2X22 年7月1日，甲公司將行權(quán)價格修改為 每股9元，將服務(wù)期延長至5年，即30名高管人員需服務(wù) 至2X24 年12月31日才可以每股9元的價格購買1000股甲 公司股票。假定2X22 年7月1日修改前每份期權(quán)的公允價

  值為5.5元，修改后為8.5元。

  情形三： 2X23 年7月1日，由于甲公司股票價格自2X22 年12月31日以來始終低于期權(quán)的行權(quán)價格，30名高管人員

  均未行權(quán)，當(dāng)日甲公司將行權(quán)價格修改為每股8.5元，將服

  
  

  務(wù)期延長至5年，即30名高管人員需服務(wù)至2X24 年12月 31日才可以每股8.5元的價格購買1000股甲公司股票。假 定 2X23 年7月1日修改前每份期權(quán)的公允價值為5.5元，

  修改后為8元。

  假定在上述三種情形中，修改行權(quán)條件后可行權(quán)數(shù)量的 最佳估計在各相關(guān)會計期間均未發(fā)生變化，不考慮其他因

  素。

  在上述三種情形中，甲公司應(yīng)當(dāng)如何確定各期的股份支

  付相關(guān)費(fèi)用?

  分析： 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號      股份支付》并 參考應(yīng)用指南，對于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，無論已授予的 權(quán)益工具的條款和條件如何修改，企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所 授予的權(quán)益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應(yīng)的 服務(wù)，除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件(除市場條件

  外)而無法可行權(quán)。

  對于企業(yè)采用增加股份支付公允價值總額的方式或其 他有利于職工的方式修改條款和條件的，應(yīng)當(dāng)分別具體情況 確認(rèn)修改的影響：如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允 價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價值的增加(即修改前后的 權(quán)益工具在修改日的公允價值之間的差額)相應(yīng)地確認(rèn)取得 服務(wù)的增加。若前述修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至 修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)既包括 在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確

  定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價值的增加；若修改發(fā)

  
  

  生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)權(quán)益工具公允價值的 增加；若股份支付協(xié)議要求職工只有先完成更長期間的服務(wù) 才能取得修改后的權(quán)益工具，則企業(yè)應(yīng)在整個等待期內(nèi)確認(rèn) 權(quán)益工具公允價值的增加，此處的整個等待期是指修改日至 修改后的可行權(quán)日之間的期間。如果企業(yè)采用縮短等待期、 變更或取消業(yè)績條件(而非市場條件)等有利于職工的方式 修改可行權(quán)條件，企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，應(yīng)當(dāng)考慮修改

  后的可行權(quán)條件。

  對于企業(yè)采用減少股份支付公允價值總額的方式或其 他不利于職工的方式修改條款和條件的，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對取 得的服務(wù)進(jìn)行會計處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取 消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。其中，如果企業(yè)采用延 長等待期、增加或變更業(yè)績條件(而非市場條件)等不利于 職工的方式修改可行權(quán)條件，企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，不

  應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

  本例情形一中，修改發(fā)生在等待期內(nèi)，該修改降低了行 權(quán)價格并縮短了等待期，均屬于有利修改，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮修 改后的可行權(quán)條件。因此，對于以期權(quán)授予日公允價值為基 礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，甲公司應(yīng)當(dāng)在修改后的等待期內(nèi)確認(rèn)； 對于因降低行權(quán)價格等導(dǎo)致的期權(quán)公允價值的增加，甲公司 應(yīng)當(dāng)在修改日至修改后的可行權(quán)日之間的期間(即2X20 年 7 月 1 日 至 2X21 年12月31日期間)確認(rèn)。對于修改日前 已確認(rèn)的服務(wù)金額不作調(diào)整。甲公司該股份支付各年相關(guān)費(fèi)

  用計算如表1所示。

  
  

   

  
  

  表 1

  單位：元

  
  

   

  年份	股份支付相關(guān)費(fèi)用計算	當(dāng)期費(fèi)用	累計費(fèi)用
  2×20	30×1000×6×6/36+30×1000×6×(12/24-6/36) +30×1000×(7.5-5)×6/18	115000	115000
  2×21	30×1000×6+30×1000×(7.5-5)-115000	140000	255000

   

   

  情形二中，修改發(fā)生在等待期內(nèi)，該修改降低了行權(quán)價 格，但延長了等待期。對于以期權(quán)授予日公允價值為基礎(chǔ)確 定的服務(wù)金額，甲公司不應(yīng)當(dāng)考慮該延長等待期的不利修 改，而應(yīng)當(dāng)在原等待期內(nèi)確認(rèn)；對于因降低行權(quán)價格等導(dǎo)致 的期權(quán)公允價值的增加，由于高管人員只有服務(wù)至2X24 年  12月31日才能取得修改后的期權(quán)，甲公司應(yīng)當(dāng)在修改日至 修改后的可行權(quán)日之間的期間(即2X22 年 7 月 1 日 至 2X24 年12月31日期間)確認(rèn)。甲公司該股份支付各年相關(guān)費(fèi)用

  計算如表2所示。

  表2                                                 單位：元

   

  年份	股份支付相關(guān)費(fèi)用計算	當(dāng)期費(fèi)用	累計費(fèi)用
  2×20	30×1000×6×12/36	60000	60000
  2×21	30×1000×6×24/36-60000	60000	120000
  2×22	30×1000×6-120000+30×1000×(8.5-5.5)×6/30	78000	198000
  2×23	30×1000×(8.5-5.5)×18/30-30×1000×(8.5-5.5) ×6/30	36000	234000
  2×24	30×1000×(8.5-5.5)-30×1000×(8.5-5.5)×18/30	36000	270000

   

  情形三中，修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，該修改降低了行 權(quán)價格，但延長了等待期。延長等待期屬于不利修改，且原

  等待期已結(jié)束，對于以期權(quán)授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服

  
  

  務(wù)金額，甲公司應(yīng)當(dāng)在原等待期內(nèi)確認(rèn)，原已確認(rèn)的費(fèi)用不 受該修改的影響；對于因降低行權(quán)價格等導(dǎo)致的期權(quán)公允價 值的增加，由于高管人員只有服務(wù)至2X24 年12月31日才 能取得修改后的期權(quán)，甲公司應(yīng)當(dāng)在修改日至修改后的可行 權(quán)日之間的期間(即2X23 年 7 月 1 日 至 2X24 年12月31 日期間)確認(rèn)。甲公司該股份支付各年相關(guān)費(fèi)用計算如表3

  所示。

  表3                                                     單位：元

   

  年份	股份支付相關(guān)費(fèi)用計算	當(dāng)期費(fèi)用	累計費(fèi)用
  2×20	30×1000×6×12/36	60000	60000
  2×21	30×1000×6×24/36-60000	60000	120000
  2×22	30×1000×6-120000	60000	180000
  2×23	30×1000×(8-5.5)×6/18	25000	205000
  2×24	30×1000×(8-5.5)-30×1000×(8-5.5) ×6/18	50000	255000