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【關(guān)鍵詞】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表；實(shí)體理論；內(nèi)部交易；在建工程

【中圖分類號(hào)】F234【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A【文章編號(hào)】1002-5812（2023）12-0098-04

一、引言

受自身特點(diǎn)的影響，財(cái)務(wù)報(bào)表中的流動(dòng)性科目容易 出現(xiàn)問(wèn)題，其中“在建工程”和“固定資產(chǎn)”兩個(gè)科目出現(xiàn)問(wèn) 題的情況較為常見(jiàn)。由于在建工程試生產(chǎn)活動(dòng)通常時(shí)間較 短，期間生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量有限，而且企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī) 定試生產(chǎn)產(chǎn)品不確認(rèn)收入，也不確認(rèn)成本，因此上述活動(dòng) 很難對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)產(chǎn) 生影響。但是，如果試生產(chǎn)產(chǎn)品交易屬于內(nèi)部交易，在編制 合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的內(nèi)部交易抵銷處理會(huì)導(dǎo)致結(jié)果與試生 產(chǎn)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相背離。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)相關(guān)會(huì) 計(jì)處理做出明確規(guī)定，如果處理不當(dāng)容易增加企業(yè)盈余操 縱的可能性，尤其是當(dāng)內(nèi)部關(guān)聯(lián)方之間的定價(jià)不公允時(shí)。 針對(duì)上述問(wèn)題，企業(yè)在實(shí)踐中有三種較為常見(jiàn)的會(huì)計(jì)處理 方法，不同方法存在各自的適用范圍和優(yōu)缺點(diǎn)，如何選擇 最合適的方法是合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵。本文 選取 A 公司 900t/d 光伏玻璃項(xiàng)目試生產(chǎn)活動(dòng)作為研究對(duì) 象，結(jié)合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析各子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和母公 司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法，進(jìn)一步分析合并抵銷會(huì) 計(jì)處理存在的問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上分別運(yùn)用三種常見(jiàn)的方法 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，進(jìn)而探討最為合理的方法，對(duì)于在建工程 試生產(chǎn)活動(dòng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理研究具有一定的理論 和實(shí)踐意義。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中在建工程試生產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法分析

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，不同企業(yè)對(duì)在建工程試生產(chǎn)的 會(huì)計(jì)處理方法存在較大分歧。通過(guò)總結(jié)不同企業(yè)的會(huì)計(jì)處 理實(shí)踐，目前主要有不做處理、合并抵銷調(diào)整后對(duì)在建工 程進(jìn)行重新沖減和從母公司角度重新審視相關(guān)活動(dòng)三種

常見(jiàn)處理方法。

對(duì)于一些規(guī)模較大的制造企業(yè)而言，相比于正式生產(chǎn) 階段的產(chǎn)品數(shù)量，試生產(chǎn)階段的產(chǎn)品數(shù)量一般比較少，該 階段的產(chǎn)品銷售對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表“在建工程”科目的影響 非常小，因此一些企業(yè)認(rèn)為不需要對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影 響變化進(jìn)行調(diào)整。實(shí)務(wù)中這種處理方法最為常見(jiàn)，并具有 操作簡(jiǎn)單等優(yōu)點(diǎn)，但是其缺點(diǎn)也較為明顯，即該方法不適 用于生產(chǎn)規(guī)模較小的企業(yè)，同時(shí)如果生產(chǎn)規(guī)模較大的企 業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間存在多個(gè)在建工程試生產(chǎn)銷售活動(dòng)或 試生產(chǎn)階段產(chǎn)品數(shù)量較多，該方法也容易導(dǎo)致合并財(cái)務(wù) 報(bào)表失真。

還有一些企業(yè)認(rèn)為應(yīng)該對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響變化 進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，即在合并抵銷調(diào)整后對(duì)在建工程進(jìn)行重新 沖減，進(jìn)而使結(jié)果與合并抵銷前的結(jié)果相等。實(shí)務(wù)中不同 企業(yè)的具體操作方法存在差異，部分企業(yè)認(rèn)為應(yīng)該在重新 沖減的前提下確認(rèn)相應(yīng)營(yíng)業(yè)成本，部分企業(yè)則認(rèn)為應(yīng)該在 重新沖減的前提下相應(yīng)減計(jì)收入。雖然兩種操作方法在理 念上存在明顯不同，但是對(duì)資產(chǎn)和利潤(rùn)的影響相同。具體 來(lái)看，前者認(rèn)為試生產(chǎn)不會(huì)影響企業(yè)整體的生產(chǎn)活動(dòng)，不 需要沖減收入，但需要確認(rèn)相應(yīng)營(yíng)業(yè)成本，后者認(rèn)為試生 產(chǎn)會(huì)對(duì)母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表收入產(chǎn)生影響，因此企業(yè)需要 減計(jì)這部分收入。與第一種處理方法相比，雖然該方法在 具體操作上存在一些分歧，但是核算結(jié)果更為準(zhǔn)確，對(duì)會(huì) 計(jì)人員的專業(yè)能力也提出了更高要求。同時(shí)，該方法存在 一定的適用范圍，如果內(nèi)部關(guān)聯(lián)方銷售定價(jià)不公允，則該 方法計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性必然無(wú)法保證，甚至可能增加企業(yè) 盈余操縱的可能性。

一般而言，所有權(quán)理論、實(shí)體理論和母公司理論是三 種最重要的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制理論。母公司理論強(qiáng)調(diào)從母

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公司的角度進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，并將子公司少數(shù)股 東排除在外，認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股東只包括母公司（蘇新龍 等，2019）。實(shí)體理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該從集團(tuán)的角度 進(jìn)行編制，只要是集團(tuán)成員股東，都是該經(jīng)濟(jì)實(shí)體的股東， 并且編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)體服務(wù)的。與母公司 理論相比，基于實(shí)體理論編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表更適應(yīng)當(dāng)前 經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，同時(shí)有助于保護(hù)少數(shù)股東的利益，并且 能夠更好地反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。隨著世界經(jīng)濟(jì) 一體化的發(fā)展，我國(guó)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制理論已經(jīng)由母公 司理論轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)體理論。實(shí)體理論下母公司應(yīng)該從自身的 角度出發(fā)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，然而上述兩種處理方法均是 在子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算結(jié)果的基礎(chǔ)上進(jìn)行的調(diào)整，其 處理過(guò)程與實(shí)體理論相悖。從母公司的角度出發(fā)，一些企 業(yè)認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)在建工程試生產(chǎn)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)將內(nèi)部交易 子公司看作企業(yè)的職能部門重新進(jìn)行審視。從職能部門的 角度來(lái)看，在建工程試生產(chǎn)活動(dòng)不存在內(nèi)部交易，因此該 方法能夠擺脫對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的依賴。與前兩種處 理方法相比，該方法的應(yīng)用局限性相對(duì)較小，并且更易于 理解。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中在建工程試生產(chǎn)會(huì)計(jì)處理案例分析

A 公司成立于 1998 年 9 月，主營(yíng)業(yè)務(wù)包括光伏玻璃和 天然氣。1999 年，公司在上海證券交易所上市。截至 2019 年末，A 公司共有 9 家子公司。面對(duì)光伏玻璃產(chǎn)能逐年下 降的發(fā)展現(xiàn)狀，近年來(lái) A 公司積極推進(jìn)投資設(shè)立的全資 子公司 B 公司 900t/d 光伏玻璃項(xiàng)目建設(shè)。B 公司成立于 2019 年 1 月，其主營(yíng)業(yè)務(wù)為光伏玻璃的研發(fā)、制造與銷售。 2019 年 7 月，該項(xiàng)目順利完成設(shè)備聯(lián)合調(diào)試和試生產(chǎn)，預(yù) 計(jì)年產(chǎn)光伏玻璃深加工成品 3 000 萬(wàn)平方米以上。C 公司 是 A 公司投資設(shè)立的控股子公司之一（間接持有 60% 股 份），經(jīng)營(yíng)范圍為新能源產(chǎn)品、新能源設(shè)備生產(chǎn)與銷售、新 能源技術(shù)開(kāi)發(fā)、技術(shù)咨詢、技術(shù)推廣、技術(shù)服務(wù)等。試生產(chǎn) 期間 B 公司生產(chǎn)出一批產(chǎn)品（原材料費(fèi) 44 萬(wàn)元），并以 55 萬(wàn)元的價(jià)格銷售給 C 公司，同時(shí)產(chǎn)生加工費(fèi)用 5 萬(wàn)元。C 公司以 60 萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)外出售。為了詳細(xì)說(shuō)明在建工程試 生產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法，案例中所有價(jià)格均不考慮增值稅等 相關(guān)稅費(fèi)。

（ 一）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理

在建工程試生產(chǎn)是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前 必然需要經(jīng)歷的階段，同時(shí)也是正式生產(chǎn)之前通過(guò)小批量 生產(chǎn)調(diào)整和改進(jìn)生產(chǎn)流程的調(diào)試階段（朵迎新，2013）。在 建工程最終都需要確認(rèn)為固定資產(chǎn)，在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn) 的一個(gè)重要判斷標(biāo)準(zhǔn)即為已經(jīng)進(jìn)行試生產(chǎn)或試運(yùn)行，并且 試運(yùn)行結(jié)果表明能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或營(yíng)業(yè)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》的要求，應(yīng)予以資本化的相關(guān)費(fèi)

用、機(jī)械施工費(fèi)、人工費(fèi)、材料費(fèi)等達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前 所發(fā)生的必要支出共同構(gòu)成自行建造固定資產(chǎn)的成本。同 時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》明確規(guī)定，企業(yè)需要對(duì)試生 產(chǎn)期間發(fā)生的費(fèi)用、產(chǎn)品對(duì)外銷售做相應(yīng)賬務(wù)處理，前者 借記“在建工程”科目，貸記“原材料”“銀行存款”等科目 ； 后者借記“銀行存款”科目，貸記“在建工程”科目。如果試 生產(chǎn)產(chǎn)品沒(méi)有對(duì)外銷售而是轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品，則借記“庫(kù)存 商品”科目，貸記“在建工程”科目。

從 B 公司的角度來(lái)看，加工費(fèi)用與原材料的成本分別

為 5 萬(wàn)元和 44 萬(wàn)元，應(yīng)做如下分錄 ：

借 ：在建工程 貸 ：原材料

銀行存款

試生產(chǎn)產(chǎn)品出售時(shí) ：

借 ：銀行存款

貸 ：在建工程

由此可以看出，上述銷售行為（在建工程達(dá)到預(yù)定可 使用狀態(tài)前的試運(yùn)行）并不屬于日?；顒?dòng)，在此期間生產(chǎn) 的產(chǎn)品不確認(rèn)收入，也不確認(rèn)成本，其對(duì)公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào) 表營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)均不產(chǎn)生影響，上述行 為僅對(duì)“在建工程”科目產(chǎn)生一定影響，影響金額等于在建 工程增加額減去產(chǎn)品售價(jià)，計(jì)算可得最終影響金額為 -6 萬(wàn)元。

從 C 公司的角度來(lái)看，由于公司收到貨物后馬上進(jìn)行 了對(duì)外銷售，因此相關(guān)會(huì)計(jì)處理不涉及減值和庫(kù)存等方面 問(wèn)題。對(duì)外銷售時(shí)，C 公司需要在確認(rèn)收入的同時(shí)對(duì)成本 進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，金額分別為 60 萬(wàn)元和 55 萬(wàn)元?？梢钥闯觯鲜?/font> 銷售行為對(duì)公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和營(yíng) 業(yè)利潤(rùn)均產(chǎn)生了一定影響，影響金額分別為 60 萬(wàn)元、55 萬(wàn)元和 5 萬(wàn)元。