財會通訊2001.9
人力資源會計及人力資源信息披露的彩色模式（下）
廈門大學 葛家澍 杜興強
四、人力資源會計報告的彩色模式
會計是一個信息系統(tǒng)。從某種程度上講，企業(yè)層次和經(jīng)濟范疇的人力資源會計報告是否必要，取決于人力資源會計信息的經(jīng)濟后果。文獻檢索表明，人力資源成本和會計信息的經(jīng)濟后果體現(xiàn)在影響投資者的決策、影響管理當局的決策，并可能影響個人或組織的學習能力。Elias（1972）、Ackland（1976）、Hendricks（1976）通過實驗室研究發(fā)現(xiàn)，人力資源會計信息能夠影響投資者的決策，導致決策差異。與此相對應，Hansson （199）通過研究后得出結論：由于并未通過財務報表向資本市場傳遞人力資源方面的相關信息，所以企業(yè)對其員工進行培訓、提高其未來服務的潛力，由此可能構筑企業(yè)長久性競爭優(yōu)勢的舉措的“信號顯示”作用非常有限。我們認為，在缺乏基本的人力資源會計信息披露的情況下，資本市場無法及時進行“學習”，相對科學地評價企業(yè)的市場價值。因為，企業(yè)對員工的培訓若不通過人力資源會計的相關方法和程序加以資本化，在信息不對稱和交易費用存在的情況下，資本市場可能并不能夠了解到企業(yè)在人力資源方面的戰(zhàn)略；此外，企業(yè)對人力資源的追加投入，可以理解為以犧牲短期的現(xiàn)金流量為代價換取持久性的現(xiàn)金流量，而企業(yè)的市場價值卻正是取決于其未來現(xiàn)金凈流量的貼現(xiàn)值?？梢院虾踹壿嫷赝贫?，如果企業(yè)關于人力資源方面的信息無法恰當?shù)叵蛸Y本市場進行披露，那么將導致資本市場低估企業(yè)未來的持久性盈利能力和投資報酬率，而且也可能導致企業(yè)價值的不確定性。
從人力資源信息披露的經(jīng)濟后果角度理解，企業(yè)應該披露人力資源相關的信息。如果人力資源貢獻的收益和成本能夠清晰地加以分離，那么人力資源會計的報告將無疑是完美的。下面列舉的瑞典Volvo企業(yè)某部門人力資源利潤表就可以說明這一點：
但是，人力資源會計報告可能面臨如下的問題：對人力資源價值的計量未必符合成本效益原則，也未必滿足可計量性、相關性和可靠性。然而這些障礙并不能作為木披露人力資源信息的充分理由。Wallman（ 1996）的“彩色報告模式”（ Colored Model）為人力資源信息披露提供一種新思路。目前的財務報告模式屬于一種典型的“黑白”模式（ Black and White Model），即若能夠確認，則進入財務報表；而若不符合確認的條件，則根本不能夠進入財務報表。Wallman針對目前財務報告的確認局限，提出了一種“彩色報告模式”，進行多層次的披露。
我們發(fā)現(xiàn)，人力資源會計信息的特點在于：人力資源符合資產(chǎn)的定義，也符合可計量性和計量的相關性，但在可靠性方面存在著一定問題，這相當于Wallman彩色模式的第二層次的內(nèi)容。同時我們還認為，人力資源會計計量缺乏可靠性的問題要辯證地進行理解：人力資源價值可以區(qū)分為三部分：基本價值、追加價值以及由此導致的潛在價值。人力資源的追加價值并不存在計量可靠性方面的問題，也同時滿足了要素定義、可計量性（實際發(fā)生的事項）和相關性；存在計量相關性的只是人力資源的基本價值及其潛在價值。人力資源的基本價值是內(nèi)涵于人力資源所有者自身的，雖已經(jīng)發(fā)生，但由于缺乏必要的客觀證據(jù)和可驗證性，其計量可能不可靠；人力資源及其形成的團隊的價值，則由于不確定性的存在而使計量的可靠性不滿足，但是可以由資本市場來進行甄別。
因此，能否設想，對于人力資源的追加投入價值，在財務報表中進行確認并披露，而對于人力資源的基本價值及其潛在價值，則可以按照彩色報告的思路，在其他財務報告中進行披露。這樣做的依據(jù)在于：
第一，人力資源的追加投入價值是企業(yè)內(nèi)實際發(fā)生的事項，能夠滿足可靠性。而且，將企業(yè)的人力資源的追加投入價值資本化為一項單獨的資產(chǎn)——“人力資產(chǎn)”，有助于資本市場區(qū)別資本性支出和費用化的界限。由于資本化支出可能使隨后的若干個會計期間受益，并使投資者能夠正確領會企業(yè)犧牲短期利益換取未來持久性現(xiàn)金流量的經(jīng)營思路，從而正確地評估企業(yè)的市場價值。因為企業(yè)的市場價值不是由本期的盈利，而是由未來的現(xiàn)金凈流量來決定的。
可能有人指責人力資源的追加投入并不能夠恰當?shù)胤从橙肆Y源給企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量，進而指責人力資源計量的可靠性。我們認為，從投入角度確認人力資源的追加投入價值與目前對物質(zhì)資產(chǎn)的確認是一致的，因為當企業(yè)花費10000元購買固定資產(chǎn)時，其反映在資產(chǎn)負債表上的固定資產(chǎn)的金額正是這10000元的支出，而并未按照固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益進行貼現(xiàn)。
此外，人力資源的真實價值，還可以通過在其他財務報告中人力資源的基本價值和潛在價值的披露來進行理解、評估。
第二，財務報表、財務報告和其他財務報告之間存在著如下的關系（葛家澍， 1999，p565）：
根據(jù)如上關系，若在其他財務報告中披露人力資源的基本價值或潛在價值，既可以不受到公認會計原則、會計制度或會計準則的制約，又可以為企業(yè)的利益相關性提供決策所需要的相關信息，可以說是一舉兩得。
下面，我們通過一個例子來簡單列舉如何在其他財務報告中披露人力資源的基本價值和潛在價值：
注：［l］按照本來薪酬的貼現(xiàn)值計算，貼現(xiàn)率可以選擇一國教育投資的內(nèi)含報酬率。
［2］按照歐洲看跌期權模型計算。
此外，還應該披露可能的經(jīng)濟后果。例如如此披露可能給企業(yè)的資產(chǎn)負債率帶來的不利影響，因為確認同時確認人力資產(chǎn)和長期應付款，正常情況下導致企業(yè)的資產(chǎn)負債率的提高；給企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率帶來的影響。
五、關于人力資源的非財務信息披露
雖然將人力資源納入財務會計范疇并通過財務報告（財務報表）提供相關會計信息是人力資源會計的一個重要的內(nèi)容和職能，但是知識經(jīng)濟的特點和需求決定了這可能并不是人力資源會計的全部內(nèi)容或唯一目的。換言之，我們應該改變會計界長期以來形成的。將人力資源納入財務報表這種傳統(tǒng)的、若干年來占據(jù)支配地位的思路。下面我們通過對人力資源會計發(fā)展的歷程和世界各國人力資源非財務信息披露情況揭示這一點：
人力資源報告的發(fā)展
世界各國人力資源非財務信息披露情況一覽
根據(jù)相關作者研究結論，可以歸納出企業(yè)應該在如下重要方面披露個體和社會層面上人力資源的相關信息，這類信息基本上屬于非財務信息披露的范疇。這樣，非財務信息披露和人力資源會計報告中的財務信息披露一同構成了人力資源信息披露的彩色模式框架：
人力資源報告的非財務信息
