財會通訊2001.12
如何界定會計信息失真
上海理工大學 顧曉安 陶田
我們之所以要討論會計信息失真這個問題，歸根到底是因為失真的會計信息會對會計信息的使用者造成危害。通常，會計信息的使用者主要有以下四種：投資者（包括潛在的投資者）、債權人、經理人、稅務機關。他們在使用信息時，并不關注企業(yè)的會計信息是不是分毫無差，他們覺得存在很“小”差錯的信息是可以用的。一旦差錯大到足以影響信息使用者的決策時，才會對他們造成危害，使用者方才認為信息失真了。
一、失真信息是否多同于“失去真實性的信息”
把會計信息失真定義為“喪失真實性”，有許多值得商榷之處。其中之一就是公允信息之中仍有可能包含著部分喪失真實性但不失公允的所謂“失真信息”。而只要不失公允的信息就不會對使用者造成危害。
其二便是如何找到失去真實性的信息。不少專家學者均提到了“真實性審計”。的確，真實性審計是比抽樣審計更為可靠，然而面對當今業(yè)務種類繁多、數量巨大的現實，“真實性審計”根本不可能成為主流?，F代審計的目標是對會計信息的公允性發(fā)表意見，根據公允性定義可以看出，“真實”的要求是高于“公允”的。真實要求絲毫不差，現代審計只能檢查出“低層次”的公允性，無法企及“高層次”的真實性。而現實的情況是，除了通過審計，我們沒有其他方法來檢查會計信息。也就是說，“喪失真實性”的失真信息是不能最終消滅而將永遠可能存在的。既然這樣，把失真信息界定為“喪失真實性”就沒有任何現實意義。
其三是真實性的含義是什么？強調真實是為了有用。對會計師而言，在核算國內生產總值時，以萬元甚至億元為計量單位就具備了真實性，而在計算股東的每股盈余時，只有精確到0．01元才具有真實性。可見真實性存在著一個在不同情況下取不同標準的問題。顯然在不同層面上對真實的要求是不同的，真實性存在著多重標準，而唯一的標尺應該是有用，即所提供的信息要能夠幫助使用者作出正確的決策。
我們無法確切地說應該真實到什么程度才夠得上是真實。真實是相對的，真實也并非會計的目的。單純地羅列真實數據是毫無意義的。更何況，從國內生產總值與每股盈余采用不同的計量單位中不難看出，對真實性存在著一個主觀判斷與取舍。我們依據判斷決策時的需要，對它們各自的真實度作出了選擇，顯然經過這樣的選擇，并不能保證它們能如實精確地反映實際了。然而我們依舊認同它們的真實性?？梢娢覀冊谂袛嗾鎸嵭缘臅r候，也下意識地把不影響決策的差錯也包容了。既然是這樣，所謂的失真信息顯然不能定義為失去真實性。
其四在于會計中也有重要性原則，它與真實性、謹慎性并存。所謂重要性是指對于不影響決策者的不重要信息可不予以披露。如果把失真信息定義為失去真實性的話，那么符合會計重要性原則而提供的信息一定會“失真”，因為這樣的會計信息已與真實有偏差了。對干決策者來說是擺在他們面前的一堆繁冗的真實會計信息重要，還是符合重要性原則且不影響他們正確判斷的這樣的“失真信息”有用？且不提能否依靠現代審計找到失真信息，即使找到又如何？在花費大量審計成本后決策者還是作出了相同的判斷，這樣追求真實性，是否違背了成本與收益的原理和會計重要性原則制定者的初衷呢？
因此，失真并不能解釋為失去真實性，而是應有其自身的內涵。對信息使用者來說，只要是公允的信息就不會有危害。這樣，我們就可以對失真的信息進行重新界定：所謂失真的信息也就是會造成危害的信息即不公允的信息。簡單用等式表示即為：失真=不公允。
二、會計信息失真與審計“重要性”
現代審計中的“重要性”是指會計信息漏報或錯報的嚴重程度。這個程度在特定環(huán)境下足以改變或者影響任何一位理性決策者依賴這些信息所作的判斷。根據重要性的定義，可概括出其基本特征：（1）重要性概念的核心是不能遺漏或錯報重要的會計信息。判斷會計事項是否重要的標準是看其是否會影響信息使用者的決策，若對使用者的決策來說無關緊要，則不是重要的，否則就不能遺漏或錯報。（2）重要性概念是從信息使用者的角度提出的。因為財務報告是為信息使用者而編制的。這個信息使用者應該是一個理性人，是對企業(yè)和經濟活動具有合理程度的知識又愿意用合理的精力去研究信息的人。（3）重要性的判斷不能脫離企業(yè)所處的環(huán)境。不同的企業(yè)所處環(huán)境不同，因此判斷的標準也是不相同的。
評價重要性的時候，通常分兩個層次，即財務報表層和帳戶余額層，而在討論信息失真的時候也應分層次——整個報表層次的信息失真是屬于顯性的，而帳戶余額層次的失真則可能是隱性的，只有通過驗證各個帳戶余額，才能得出整體結論。
假設財務報表中所含的錯誤，不論從單項考慮或綜合考慮，其影響都很重要，也就是這份報表會引起任何一位理性使用者對企業(yè)的財務狀況、經營成果等判斷錯誤，那么該份財務報表存在重要的錯報，即所提供的會計信息是失真的。但并非所有錯報或漏報我們都認為是重要的，只要不會引起使用者發(fā)生判斷差錯，那么，該錯報信息不屬于重要的錯報，也即并未失真。
從重要性的要求看，判斷一項經濟業(yè)務是否重要既取決于該經濟業(yè)務的數量，也取決于其性質。雖然現行的會計準則或審計準則都還沒有明確地規(guī)定重要性的量化標準，然而實務中經驗積累所得也有一些數額可以用于判斷重要性。如：（1）稅前凈利5%一10%（凈利較小時用10％，較大時則用5％）；（2）總資產的0．5％－l％；（3）權益的1％；（4）總收入的0．5％－1％；（5）根據總資產或總收入兩項中較大的一項確定一個變動百分比。其次是應根據錯報的性質來判斷其重要性。也就是說，即使某項錯報的金額并不大，但由于它是舞弊或者違法行為造成的，那么僅就性質而言，該項錯報也是重要的，這種錯報也屬于信息的失真。
根據重要性水平的確定方法，我們可以發(fā)現一些失真信息的特征，比如足以導致某項財務指標發(fā)生較大幅度的變動，或是足以導致某項財務指標發(fā)生質的改變，例如企業(yè)由盈利變?yōu)樘潛p，凈資產由正數變成負數等；或是其性質比較嚴重或比較敏感，例如現金、有價證券盤虧等。對于頻繁發(fā)生的單項額度較小的經濟業(yè)務通常應根據總發(fā)生額是否超過重要性水平來判斷是否會引起信息使用者判斷錯誤，是否屬于失真信息。
另外，會計信息的披露直接影響著會計信息使用者的判斷和決策。對于重要事項除了在會計報表中予以反映以外，還要通過會計報表附注、財務情況說明書等方式對其性質、原因、影響等作適當說明。
盡管我們認為重要性水平的確定、失真信息的判斷都帶有主觀性，但這并不妨礙其具有客觀的一面。重要性是外部環(huán)境對會計信息的要求，其判斷要受到會計系統外部信息使用者的制約，它不以信息提供者的意志為轉移。就此而言，重要性是客觀的。此外，重要性的標準應該具有一定的客觀性，并注意前后一致。也即在相同的環(huán)境下，對同樣的業(yè)務所適用的重要性標準應一致；在不同的時期，對同一業(yè)務的重要性標準應相同。總之，應使不同的理性人在相同的情況下對同一會計信息進行判斷時，結果相同或相近。
由此可看出，失真的信息也就是超過重要性水平那些使得使用者的判斷被誤導的信息，兩者密切相關。失真=超過重要性臨界點。
三、會計信息差錯、虛假與信息失真
會計信息差錯和虛假是會計信息失真的兩種主要表現，但卻是兩個性質根本不同的概念。所謂會計信息差錯是會計人員在遵循會計規(guī)范提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤，經驗不足和會計本身的不確定性，造成會計信息與經濟活動本意之間的出入。這種出入具有以下特點：（l）當事人無造成虛假的主觀愿望；（2）差錯在會計核算資料中暴露得比較明顯；（3）差錯責任人一般得不到經濟及其他利益；（4）差錯的糾正比較順利。
會計信息虛假是指會計活動中當事人單于種種目的或虛構盈利，或隱瞞營業(yè)虧損，或者避免股東要求多分紅利，或甚至逃避納稅等等，事前經過周密安排而故意造成的信息虛假。此種行為雖然都不是以個人的利益為目的，但顯然會破壞會計信息真實性，歪曲財務報表內容，具有欺詐的意向以使利害關系人的判斷和決策錯誤，損害信息使用者的利益。
就會計信息差錯的后果來看，信息差錯未必會達到影響使用者判斷的程度，凡差錯超過重要性水平的才能算作信息失真。
而會計信息虛假則一定是有關人員出于種種原因故意弄虛作假，以達到影響信息使用者的正確判斷的目的。所以虛假信息一定是失真信息。
這樣，我們可以看出：失真信息=虛假信息十一部分超過重要性水平的差錯信息。
四、信息失真與認定
管理當局在發(fā)布財務報表時，其實對表中所有的資產、負債、股東權益、收入、費用等都作出了認定。美國《審計準則證明書第31號——證據事項》確定了財務報表有以下五類認定：（1）存在或發(fā)生，即資產負債表所列的各項資產、負債、權益的資產負債表日是否存在，損益表所列的各項收入和費用在會計期間內是否確定發(fā)生；（2）完整性，即在報表中應該列示的所有交易和項目是否都列入了；（3）權利和義務，即某一特定日期，各項資產是否屬公司的權利，各項負債是否確屬公司的義務；（4）估價或分攤，即各項資產、負債、業(yè)主權益、收入和費用等要素是否按適當的金額列人報表，這不僅取決于金額確定是否遵守一般公認會計原則，而且還取決于數學上有無錯誤；（5）表達與披露，即報表上的特定組成要素是否被適當地加以分類、說明和披露。
這五大認定反映了管理當局在處理各項經濟活動及經濟事項時，遵循公認會計原則的范圍、程度及其結果。但是我們也應明確失真信息與錯誤認定之間的差別，因為審計報告中將就報表整體而發(fā)表公允與否的意見，而公允即無重大錯報；又由于財務報表本身就含有估計，并不是完全依據事實來編制，即便得出公允的結論，也不能排除其中仍含有某些小錯誤。正如前文中所提的“不影響使用者的正確判斷”。從這五類認定中可以看出，錯誤認定中必然是含有差錯或虛假，對于差錯引起的錯誤認定而言，關鍵在于“度”。凡是超過重要性水平臨界點的差錯類錯誤認定屬于失真。而虛假類錯誤認定不論金額大小均屬于失真。這樣，我們可以認為：失真就一定是錯誤認定；反之，則不一定是失真。
