商業(yè)會計2001.10
對企業(yè)固定資產(chǎn)核算的一點疑義
簡海平 蘭麗麗
一個企業(yè)擁有或控制的固定資產(chǎn)規(guī)模大小，在很大程度上決定了該企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力的規(guī)模。固定資產(chǎn)的新舊程度，大體決定了現(xiàn)有生產(chǎn)經(jīng)營能力長期穩(wěn)定性的優(yōu)劣。固定資產(chǎn)規(guī)模及其新舊程度，是會計報告閱讀者關(guān)心的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。根據(jù)會計“貨幣計量”核算前提中隱含的幣值不變假定和按歷史成本計量的核算原則，會計采用固定資產(chǎn)“原始價值”這一經(jīng)濟(jì)概念，通過設(shè)置的“固定資產(chǎn)”賬戶記錄，描述企業(yè)固定資產(chǎn)的規(guī)模；對于固定資產(chǎn)的賬面價值，則采用設(shè)置“累計折舊”這個針對固定資產(chǎn)賬戶的備抵賬戶，以抵減固定資產(chǎn)賬面余額的方式間接進(jìn)行核算。從中可以看到，會計對固定資產(chǎn)賬面價值的核算，是通過對固定資產(chǎn)和累計折舊這兩個關(guān)聯(lián)賬戶的賬面余額進(jìn)行處理來完成的，當(dāng)有充分的證據(jù)證明所處理固定資產(chǎn)的賬面價值不低于其賬面余額，才能在固定資產(chǎn)一個賬戶完成相關(guān)的賬務(wù)處理工作。
會計使用的固定資產(chǎn)原始價值概念是一個專用概念，在不考慮改擴(kuò)建等價值變動的情況下，它指固定資產(chǎn)在其形成時所確認(rèn)的價值量，是對一個歷史事實的價值記錄結(jié)果。只有在企業(yè)取得固定資產(chǎn)無法獲得這項指標(biāo)的情況時，才使用“重置完全價值”概念對原始價值進(jìn)行替代。從會計核算角度看，重置完全價值和原始價值的經(jīng)濟(jì)含義相同，區(qū)別是價值確認(rèn)的時點不同：原始價值得自于固定資產(chǎn)的形成過程結(jié)束時點，而重置完全價值得自于對現(xiàn)有固定資產(chǎn)完成估值的時點。由于重置完全價值畢竟不是該項資產(chǎn)的歷史成本，在會計實務(wù)工作中，對重置完全價值概念的使用范圍有著嚴(yán)格的限制。
在新的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》）中，有關(guān)固定資產(chǎn)核算規(guī)范的描述，使用的是“入賬價值”概念。對于這個價值概念，在《制度》中沒有直接給出定義，但在第15條和16條中，分別給出了“賬面余額”概念和“賬面價值”概念的定義。根據(jù)給出的兩個定義，可以判定，在《制度》正文中所使用的固定資產(chǎn)“入賬價值”概念符合所給出的“賬面價值”定義范圍，使用的“入賬價值”概念是準(zhǔn)確的。雖然企業(yè)取得的固定資產(chǎn)可新可舊，但真正計入企業(yè)資產(chǎn)價值中的不是固定資產(chǎn)原值，而是其“賬面價值”，即，固定資產(chǎn)與累計折舊兩個賬戶相關(guān)數(shù)額的差額。需要通過《制度》進(jìn)行規(guī)范的，是經(jīng)過會計業(yè)務(wù)處理后企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價值的增減變動，至于所取得固定資產(chǎn)是新是舊，不是《制度》所要規(guī)范的直接對象。
但在《制度》所附的“會計科目使用說明”中，卻將“入賬價值”簡單地等同于“固定資產(chǎn)原值”，并依此建立了關(guān)于取得固定資產(chǎn)的賬戶具體操作規(guī)定。我們認(rèn)為這樣描述，無論在會計理論上還是實務(wù)操作上都存在一些問題。首先，這種處理方法與《制度》中對“賬面余額”和“賬面價值”的定義相矛盾。因為只有在固定資產(chǎn)的賬面價值不低于其賬面余額（原始價值）的時候，會計才能在固定資產(chǎn)賬戶按賬面價值直接登記，否則就要按固定資產(chǎn)的原值登記固定資產(chǎn)賬戶、按原值與賬面價值的差額登記累計拆舊賬戶，用雙賬戶處理方式實現(xiàn)固定資產(chǎn)增加的價值核算。如果按照“會計科目使用說明”中的規(guī)定處理企業(yè)取得的舊固定資產(chǎn)，將會產(chǎn)生兩方面的核算數(shù)據(jù)失真：其一，固定資產(chǎn)賬戶記錄的會計數(shù)據(jù)不再具有清晰的原始價值經(jīng)濟(jì)含義，不能可靠地提供有關(guān)企業(yè)固定資產(chǎn)規(guī)模的會計信息；其二，對舊固定資產(chǎn)已發(fā)生的價值不進(jìn)行反映，將無法提供有關(guān)增加固定資產(chǎn)新舊程度的會計信息，降低會計信息的有用性。
其次，這種處理方法為所謂的“改善固定資產(chǎn)的質(zhì)量”打開了方便之門。通過真實或虛假的固定資產(chǎn)置換，可以順利將舊資產(chǎn)的累計折舊出賬，在按會計數(shù)據(jù)計算的固定資產(chǎn)成新率指標(biāo)上得到顯著的“改善”和“提高”，使報表閱讀者產(chǎn)生“企業(yè)淘汰舊資產(chǎn)，引進(jìn)新資產(chǎn)”的錯誤判斷。
再次，這種處理方法將會對資產(chǎn)利用水平和利用效果的分析指標(biāo)發(fā)生變化。舉例來說，某企業(yè)現(xiàn)有固定資產(chǎn)原值 1000萬元，取得年銷售收入為 1000萬元，年營業(yè)利潤為200萬元。其固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率為每年一次，固定資產(chǎn)營業(yè)利潤率為20％?，F(xiàn)以 200萬元的購置成本增加與原有固定資產(chǎn)規(guī)模相同的舊資產(chǎn)，增加銷售收入600萬元，增加營業(yè)利潤100萬元。從實際經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象上看，該企業(yè)的固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度放慢，僅為原水平的80％，固定資產(chǎn)營業(yè)利潤率下降，僅為原水平的75％。但是，用會計數(shù)據(jù)計算所得到的結(jié)果卻使固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)加快，達(dá)到原水平的133％，固定資產(chǎn)營業(yè)利潤率上升，達(dá)到原水平的125％。
由此我們可以看出，按“會計科目使用說明”中所規(guī)定的方法進(jìn)行固定資產(chǎn)核算將影響經(jīng)濟(jì)分析指標(biāo)的有效性，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)情況的分析判斷將更加困難。為此，在學(xué)習(xí)貫徹執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時，應(yīng)準(zhǔn)確把握固定資產(chǎn)“入賬價值”的含義，保證固定資產(chǎn)核算的真實、準(zhǔn)確。
（作者單位：北京市財貿(mào)管理干部學(xué)院）
