http://www.crifs.org.cn 2008年5月19日 常麗文
本文是遼寧省教育廳人文社科研究項(xiàng)目《以純凈評(píng)價(jià)為導(dǎo)向的政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革問(wèn)題研究》( 立項(xiàng)編號(hào): 2006B038) 的階段性研究成果
德國(guó)和法國(guó)與我國(guó)在政治體制、文化傳統(tǒng)、法律體系等方面有諸多相似之處,而且這兩個(gè)國(guó)家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革都體現(xiàn)出績(jī)效評(píng)價(jià)取向, 所以對(duì)我國(guó)績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)尤其具有借鑒意義。
一、德法模式政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革概況
( 一) 法國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)動(dòng)因和主要內(nèi)容
1.改進(jìn)動(dòng)因。法國(guó)是一個(gè)共和制國(guó)家,現(xiàn)行憲法頒布于1958年。根據(jù)憲法規(guī)定,法國(guó)實(shí)行總統(tǒng)制, 立法、行政、司法三權(quán)分立。法國(guó)是一個(gè)高度集權(quán)的國(guó)家, 超過(guò)80%的公共財(cái)政支出由中央政府控制。從20 世紀(jì)90 年代中期起, 要求中央政府進(jìn)行預(yù)算和會(huì)計(jì)改革的呼聲日漸升高, 這主要基于兩方面原因: 一是國(guó)會(huì)對(duì)現(xiàn)行預(yù)算的形成和執(zhí)行的實(shí)際控制不夠, 而公共支出又在持續(xù)增長(zhǎng), 因此要求財(cái)政提高透明度; 二是報(bào)告內(nèi)容不完整, 特別是許多費(fèi)用、補(bǔ)貼、投入、稅收、收入都沒(méi)有納入預(yù)算管理, 有形固定資產(chǎn)沒(méi)有進(jìn)行恰當(dāng)核算等。這場(chǎng)改革主要是由上層發(fā)動(dòng)的, 其中國(guó)會(huì)議員、中央政府高官、高級(jí)公務(wù)員( 主要來(lái)自財(cái)政部) 充當(dāng)了領(lǐng)導(dǎo)角色。
2.改進(jìn)概況。法國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告采用的是典型的漸進(jìn)式戰(zhàn)略。法國(guó)政府認(rèn)為,根據(jù)國(guó)內(nèi)和國(guó)際經(jīng)驗(yàn), 政府會(huì)計(jì)制度向應(yīng)計(jì)制轉(zhuǎn)變是一個(gè)長(zhǎng)期過(guò)程, 大概需要8-10 年時(shí)間。雖然2001 年憲法草案要求這一轉(zhuǎn)變?cè)?006 年完成, 但并不意味著這一過(guò)程會(huì)在2006 年之前結(jié)束, 這是一個(gè)持續(xù)研究、改革和發(fā)展的過(guò)程。
從1983 年以來(lái), 權(quán)力分散化在法國(guó)不斷推進(jìn), 同時(shí)政府致力于更加透明化的信息, 并醞釀著改革根本預(yù)算法。法國(guó)的財(cái)政管理總報(bào)表(CGAF) 用資產(chǎn)負(fù)債表和收支表( statement of revenue and expenditure)的形式描述當(dāng)年的預(yù)算事項(xiàng)、現(xiàn)金交易和會(huì)計(jì)分錄結(jié)果, 每年與記錄前一年的預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)決算法案(Budget ReviewAct) 一起發(fā)行。1999 年和2000 年的CGAF 第一次具有了資產(chǎn)負(fù)債表和收支表的原型, 年末通過(guò)額外的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)( extra-accounting basis) 對(duì)以現(xiàn)金制分錄編制的報(bào)表進(jìn)行特定調(diào)整, 加入了應(yīng)計(jì)制的要素。2001 年關(guān)于預(yù)算法的新憲法草案確定了由現(xiàn)金制向應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變的法律基礎(chǔ)。新憲法草案發(fā)布后, 法國(guó)財(cái)政部開(kāi)始在三個(gè)領(lǐng)域推進(jìn)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)工程。一是在組織上, 2002 年財(cái)政部成立了中央政府公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(CPAS) , 其主要職責(zé)是研究和簽署財(cái)政部提議的新公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在初步評(píng)估后, 修訂的準(zhǔn)則和CPAS 的注釋將被送到私立部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)———國(guó)家會(huì)計(jì)委員會(huì)(National Accounting Council) , 由其確定公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAAP) 的一致性。在國(guó)家會(huì)計(jì)委員會(huì)批準(zhǔn)后, 新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)中央政府生效; 二是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架先行。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草稿由財(cái)政部預(yù)算與公共會(huì)計(jì)理事會(huì)的專門小組提出, 交由CPAS 審議, 最后再送交到國(guó)家會(huì)計(jì)委員會(huì)。新憲法草案部分地確定了上述程序并規(guī)定準(zhǔn)則委員會(huì)的工作要定期向議會(huì)報(bào)告。新準(zhǔn)則由預(yù)算與公共會(huì)計(jì)理事會(huì)另一個(gè)專門小組執(zhí)行, 它將建議在所有相關(guān)領(lǐng)域中對(duì)程序和實(shí)踐需要進(jìn)行的修改, 并將與各政府部門一起實(shí)現(xiàn)這些變革; 三是設(shè)計(jì)了新的信息系統(tǒng), 法國(guó)建立了新的政府預(yù)算與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)“ACCORD”, 負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)政府支出的說(shuō)明、授權(quán)和設(shè)定。
新憲法草案同時(shí)確認(rèn)了政府會(huì)計(jì)核算采用雙重基礎(chǔ): 預(yù)算的執(zhí)行采用修正的現(xiàn)金制, 而政府會(huì)計(jì)報(bào)表采用應(yīng)計(jì)制。雙重基礎(chǔ)適于對(duì)預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行及時(shí)報(bào)告, 最小化了應(yīng)計(jì)制預(yù)算可能帶來(lái)的復(fù)雜性和操縱機(jī)會(huì), 同時(shí)在應(yīng)計(jì)制下估計(jì)政府的固定資產(chǎn)和成本更為可靠, 可以更好地反映政府的財(cái)政狀況。立即采用應(yīng)計(jì)制預(yù)算需要巨大的資源和努力, 在尚未充分準(zhǔn)備的情況下, 采用現(xiàn)有的雙重基礎(chǔ)成為法國(guó)政府改革的過(guò)渡措施。
目前, 法國(guó)政府會(huì)計(jì)在雙重基礎(chǔ)模式下, 建立起三套會(huì)計(jì)系統(tǒng): ( 1) 預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng), 該系統(tǒng)將繼續(xù)采用現(xiàn)金制, 對(duì)預(yù)算活動(dòng)的現(xiàn)金流入和流出進(jìn)行核算; ( 2) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng), 該系統(tǒng)對(duì)中央政府所有活動(dòng)進(jìn)行核算, 除中央政府特有業(yè)務(wù)活動(dòng)外, 所有業(yè)務(wù)活動(dòng)都應(yīng)像企業(yè)一樣采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算; ( 3) 成本會(huì)計(jì)系統(tǒng), 法國(guó)中央政府預(yù)算改革目標(biāo)為采用項(xiàng)目預(yù)算, 為了加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目的成本控制和績(jī)效評(píng)價(jià), 法國(guó)準(zhǔn)備建立成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)每個(gè)預(yù)算項(xiàng)目進(jìn)行核算和分析。
與中央政府相比, 法國(guó)地方政府的預(yù)算和會(huì)計(jì)改革先行一步。法國(guó)地方政府由大區(qū)、省、市鎮(zhèn)和市鎮(zhèn)機(jī)關(guān)四類組成, 其中市鎮(zhèn)是主體。目前市鎮(zhèn)已經(jīng)基本完成了預(yù)算和會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革, 省和大區(qū)的改革正在進(jìn)行中。下一步法國(guó)將提高市鎮(zhèn)間報(bào)告信息的可比性, 對(duì)市鎮(zhèn)間的預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告信息進(jìn)行合并, 提高財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)速度。
( 二) 德國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)動(dòng)因和改進(jìn)概況
1.改進(jìn)動(dòng)因。德國(guó)是一個(gè)聯(lián)邦共和國(guó),國(guó)家政體為議會(huì)共和制, 國(guó)家權(quán)力在聯(lián)邦政府和州政府之間劃分是這種政體的一個(gè)特點(diǎn)。聯(lián)邦政府、州政府和地方當(dāng)局在法律上是自治的, 獨(dú)立地行使憲法所賦予的權(quán)力。根據(jù)憲法所規(guī)定的政府內(nèi)部關(guān)系, 德國(guó)的政治體制被稱為合作聯(lián)邦制。從20 世紀(jì)90 年代開(kāi)始, 隨著“新公共管理”運(yùn)動(dòng)的發(fā)展, 德國(guó)政府會(huì)計(jì)的改進(jìn)一直處于熱烈的討論之中。
2.改進(jìn)概況。目前, 德國(guó)政府實(shí)體允許采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng), 但只是作為傳統(tǒng)的現(xiàn)金收付制會(huì)計(jì)系統(tǒng)的補(bǔ)充。在這種情況下, 核心管理機(jī)構(gòu)的決策主要還是基于傳統(tǒng)的財(cái)政。1996- 1997年, 財(cái)政部制定了一個(gè)“標(biāo)準(zhǔn)化的成本和績(jī)效會(huì)計(jì)系統(tǒng)”, 這套系統(tǒng)對(duì)傳統(tǒng)的現(xiàn)金收付制預(yù)算和會(huì)計(jì)系統(tǒng)起了補(bǔ)充作用。成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)記錄了一段相關(guān)時(shí)間內(nèi)的交易和事項(xiàng), 同時(shí)考慮到了資產(chǎn)的貶值和升值。它還特別計(jì)算了員工的養(yǎng)老金。德國(guó)中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革形成了三種財(cái)務(wù)報(bào)告, 分別說(shuō)明如下:
①財(cái)務(wù)狀況報(bào)告。財(cái)務(wù)狀況報(bào)告在資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和記錄方面遵循德國(guó)商業(yè)會(huì)計(jì)的規(guī)定。一部分根據(jù)政府的特點(diǎn)進(jìn)行了修改( 例如凈資產(chǎn)的內(nèi)容) 。
②財(cái)務(wù)績(jī)效報(bào)告。財(cái)務(wù)績(jī)效報(bào)告的結(jié)構(gòu)根據(jù)支出類型會(huì)計(jì)的格式, 政府活動(dòng)的結(jié)果會(huì)單獨(dú)列出來(lái)( 即政府收入和支出之間的差異) , 它反映了財(cái)務(wù)效率。特定期間的凈盈余或虧損就是將特殊活動(dòng)的結(jié)果、征稅結(jié)果, 以及一般活動(dòng)的結(jié)果相加, 這表現(xiàn)了政策效率。
③活動(dòng)報(bào)告?；顒?dòng)報(bào)告的功能類似于德國(guó)私人企業(yè)商業(yè)會(huì)計(jì)中的管理報(bào)告。報(bào)告包括關(guān)于產(chǎn)品生產(chǎn)指標(biāo)和比率的績(jī)效報(bào)告( 產(chǎn)品報(bào)告) 以及提供人力資源和投資的成本信息的資源報(bào)告。德國(guó)地方政府的改革種類繁多, 而且力度也比聯(lián)邦政府大得多。目前, 各地方政府的預(yù)算和會(huì)計(jì)改革主要基于以下三種不同的概念框架結(jié)構(gòu)。為了協(xié)調(diào)不同地方的改革方式, 內(nèi)政部常務(wù)委員會(huì)于1998 年為地方預(yù)算法的改革專門成立了下級(jí)委員會(huì)。地方預(yù)算法改革委員會(huì)在1999 年制訂了工作計(jì)劃, 2000 年通過(guò)了兩個(gè)草案。第一個(gè)草案描述了新的地方政府權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的框架, 基本點(diǎn)是將私人領(lǐng)域會(huì)計(jì)規(guī)則作為參考模型。但是, 考慮到公共部門的特點(diǎn), 會(huì)計(jì)系統(tǒng)將會(huì)拓展, 加入現(xiàn)金流量報(bào)告的內(nèi)容。
第二個(gè)草案是傳統(tǒng)預(yù)算和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的縱深發(fā)展, 它主要集中在成本會(huì)計(jì)、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、期初余額, 以及平衡預(yù)算的規(guī)則方面。另外, 德國(guó)城市聯(lián)邦(KGSt) 和德國(guó)城市聯(lián)盟(DSt) 成立了一個(gè)工作組, 作用是討論不同小組的建議, 收集不同的解決方法, 將其反映到內(nèi)政部常務(wù)委員會(huì), 從而交換經(jīng)驗(yàn)以及協(xié)調(diào)進(jìn)程。
二、德法模式政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)及啟示
德法模式的政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)導(dǎo)向以服務(wù)于強(qiáng)化政府財(cái)政管理為主, 這種導(dǎo)向本身有些保守, 甚至與公共管理理念相背離, 但是在改革初期或者在短時(shí)期內(nèi),這種導(dǎo)向可以發(fā)揮“平穩(wěn)過(guò)渡”的作用。德法模式的可圈可點(diǎn)之處在于政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的漸進(jìn)方式, 當(dāng)然這一點(diǎn)是否值得學(xué)習(xí)需要視情況而定。
( 一) 德國(guó)改革經(jīng)驗(yàn)總結(jié)及啟示
1.循序漸進(jìn)的方式。德國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)采用的是現(xiàn)金制和應(yīng)計(jì)制相互補(bǔ)充的方式, 以傳統(tǒng)的現(xiàn)金制為主, 應(yīng)計(jì)制為補(bǔ)充, 將來(lái)再過(guò)渡到應(yīng)計(jì)制, 這一改革是循序漸進(jìn)的。這種改革方式比較穩(wěn)健, 對(duì)改革中出現(xiàn)的問(wèn)題也能有機(jī)會(huì)修正。不過(guò), 這種改進(jìn)方式的推廣需要注意適用的條件。一般來(lái)講,聯(lián)邦制國(guó)家因?yàn)楦母锿茝V中遇到的環(huán)節(jié)較多, 可以考慮這種方式; 另一方面在文化傳統(tǒng)比較保守( 理性) 的國(guó)家也比較適合。如果對(duì)規(guī)模小、改革主線單一的國(guó)家,不一定非要設(shè)計(jì)過(guò)渡階段。
2.制定概念框架來(lái)指導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)。盡管聯(lián)邦政府沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架, 但是州和地方政府分別設(shè)立了三個(gè)不同的概念框架。地方政府預(yù)算和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改革都在概念框架的指導(dǎo)下進(jìn)行。這樣, 政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革就有了具體的目標(biāo)和指導(dǎo)原則, 不會(huì)偏離既定方向。
( 二) 法國(guó)改革經(jīng)驗(yàn)總結(jié)及啟示
1.注重政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的協(xié)調(diào)和組織。法國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革是典型的漸進(jìn)式模式, 改革過(guò)程中遇到了很大的阻力,而且這種阻力主要來(lái)自政府上層管理人員。這足以說(shuō)明改進(jìn)的實(shí)施難度和復(fù)雜性, 改進(jìn)措施的執(zhí)行者和決策者很可能對(duì)改進(jìn)不會(huì)持有完全一致的意見(jiàn)和觀點(diǎn)。所以, 對(duì)于發(fā)展中國(guó)家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國(guó)家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)來(lái)講, 注意協(xié)調(diào)和組織是保證改進(jìn)順利進(jìn)行的必要條件。
2.政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)應(yīng)適當(dāng)簡(jiǎn)單化。法國(guó)當(dāng)前的改革思路是建立一個(gè)由三套會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)成的完整政府預(yù)算與會(huì)計(jì)體系。這三套會(huì)計(jì)系統(tǒng)分別是預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)、成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng), 這套復(fù)雜的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)于政府績(jī)效評(píng)價(jià)而言是必要的, 但其實(shí)施經(jīng)驗(yàn)卻說(shuō)明這三套會(huì)計(jì)系統(tǒng)同時(shí)運(yùn)行, 總是會(huì)出現(xiàn)很多差錯(cuò)、誤解和協(xié)調(diào)的困難。這樣復(fù)雜化的模式設(shè)計(jì)只能是加大改革難度。所以對(duì)于準(zhǔn)備進(jìn)行改革的發(fā)展中國(guó)家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國(guó)家, 需要設(shè)計(jì)相對(duì)簡(jiǎn)單的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng),待時(shí)機(jī)成熟后再引進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)與報(bào)告系統(tǒng)。
3.注重政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)中的技術(shù)資源開(kāi)發(fā)利用。法國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)中,不斷引進(jìn)新的財(cái)務(wù)管理和分析軟件。對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革而言, 新技術(shù)的開(kāi)發(fā)應(yīng)用不僅是提供技術(shù)支持, 同時(shí)也可以節(jié)約改革成本, 加快改革進(jìn)程。
文章來(lái)源：遼寧經(jīng)濟(jì) （責(zé)任編輯： XL）
