中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師2001.11
從使用者角度看審計(jì)報(bào)告
張?jiān)｝?董漢泉
筆者最近對(duì)S市Z開發(fā)區(qū)內(nèi)271家公司的年度審計(jì)報(bào)告做了一次統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告有一些差別，現(xiàn)提出與大家討論。
一、審計(jì)報(bào)告裝訂本中包括的內(nèi)容不統(tǒng)一
筆者在統(tǒng)計(jì)了 271家公司年度審計(jì)報(bào)告裝訂本（以下簡(jiǎn)稱裝訂本）后發(fā)現(xiàn)，其中所包括的內(nèi)容有較大差異：月份裝訂本中除了審計(jì)報(bào)告外，還有會(huì)計(jì)報(bào)表主表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)情況說明書、會(huì)計(jì)報(bào)資附表，占總數(shù)的 11．44％； 229份裝訂本無財(cái)務(wù)情況說明書，占總數(shù)的84．5％；146份裝訂本無會(huì)計(jì)報(bào)表附表，占總數(shù)的53．9％，而有6份裝訂本僅包括審計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)報(bào)表主表，無會(huì)計(jì)報(bào)表附注，占總數(shù)的 2．2％。
2000年7月1日起施行的《會(huì)計(jì)法》中規(guī)定，單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表（含主表及附表）、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書，如果有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的，審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)一并提供；另外于2001年 1月1日起施行的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》第七條也規(guī)定，年度和半年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括會(huì)計(jì)報(bào)表（包括主表及附表）、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書。因此，完整的年度審計(jì)報(bào)告裝訂本中應(yīng)包括審計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)報(bào)表（含主表及附表）、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書，這樣提供給會(huì)計(jì)使用者的信息就比較全面。但仍有不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行這些規(guī)定時(shí)“偷工減料”，只有15．5％的公司提供財(cái)務(wù)情況說明書、46． 1％的公司提供會(huì)計(jì)報(bào)表附表，還有6家事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告中居然沒有會(huì)計(jì)報(bào)表附注。為此，建議財(cái)政部門在布置今后的年報(bào)審計(jì)工作時(shí)，要求各事務(wù)所提供的審計(jì)報(bào)告裝訂本應(yīng)包括全面的內(nèi)容，并加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的再監(jiān)督。
二、對(duì)同一問題出具的審計(jì)意見不同
筆者發(fā)現(xiàn)：當(dāng)所有者權(quán)益為較大的負(fù)數(shù)時(shí)，有些事務(wù)所出具保留意見的審計(jì)意見，而有些事務(wù)所出具帶解釋性說明段的無保留意見，這是兩種不同的結(jié)論。筆者認(rèn)為，確實(shí)應(yīng)當(dāng)提醒讀者注意該公司的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)這一事實(shí)，但是公司的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)主要是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所致，而不是會(huì)計(jì)人員記賬錯(cuò)誤所致，因此作為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、完整性、一致性發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告主要針對(duì)的是賬務(wù)處理問題，因此，筆者認(rèn)為當(dāng)所有者權(quán)益為較大的負(fù)數(shù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具帶解釋性說明段的無保留意見，以提醒使用者注意該公司能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)。
三、國(guó)內(nèi)事務(wù)所對(duì)“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”前提關(guān)注不夠
在統(tǒng)計(jì)過程中，筆者注意到跨國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國(guó)內(nèi)的成員所（以下簡(jiǎn)稱“成員所”）對(duì)企業(yè)的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”前提關(guān)注得比國(guó)內(nèi)所多。在 241家由國(guó)內(nèi)所出具的審計(jì)報(bào)告中，除了少數(shù)幾家公司由于所有者權(quán)益為較大的負(fù)數(shù)而被出具了保留意見或帶解釋性說明段無保留意見外，絕大多數(shù)事務(wù)所沒有在報(bào)表附注中提及“編制基準(zhǔn)”，而成員所卻無一例外地提及了“編制基準(zhǔn)”。一般地，成員所在報(bào)表附注的第2點(diǎn)就披露會(huì)計(jì)報(bào)表編制基準(zhǔn)：“本會(huì)計(jì)報(bào)表是按照中華人氏共和國(guó)財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定及本公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制的”。當(dāng)公司的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，并且年末流動(dòng)負(fù)債超出流動(dòng)資產(chǎn)很多，會(huì)作如下披露：“本公司1999年度的凈虧損為X萬元，于1999年12月對(duì)日的流動(dòng)負(fù)債超出流動(dòng)資產(chǎn)人民幣X萬元，故本公司業(yè)務(wù)的持續(xù)性在很大程度上取決于投資方的財(cái)力支持。本公司法定投資方已經(jīng)承諾白1999年 12月對(duì)日起12個(gè)月內(nèi)不催收公司所欠款項(xiàng)，并提供公司一切必需的財(cái)務(wù)支援，以維持公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，因此，本會(huì)計(jì)報(bào)表系在持續(xù)經(jīng)營(yíng)原則基礎(chǔ)上編制而成”。提供這條附注有助于對(duì)“為什么該公司虧損如此大且流動(dòng)負(fù)債超出流動(dòng)資產(chǎn)這么多還編制報(bào)表”問題的理解。這一點(diǎn)值得國(guó)內(nèi)所學(xué)習(xí)借鑒。
四、為報(bào)表使用者考慮的多少不同
雖然會(huì)計(jì)報(bào)表由管理當(dāng)局負(fù)
責(zé)，不應(yīng)是審計(jì)報(bào)告的組成部分。但是經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表是為方便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的閱讀和理解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能說與此就毫無責(zé)任。筆者比較了成員所和國(guó)內(nèi)所提供的審計(jì)報(bào)告后發(fā)現(xiàn)，成員所為使用者考慮得更多，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1．報(bào)表項(xiàng)目的簡(jiǎn)化。成員所出具的報(bào)表主表中將有數(shù)據(jù)的項(xiàng)目列示出來，沒有數(shù)據(jù)的項(xiàng)目不予列示，而且資產(chǎn)部分占用一頁，負(fù)債及所有者權(quán)益部分占用另一頁，這樣的做法便于使用者對(duì)報(bào)表項(xiàng)目一目了然；而絕大多數(shù)國(guó)內(nèi)所提供的報(bào)告將所有報(bào)表項(xiàng)目（不管有無數(shù)據(jù)）均—一羅列，而且漢字字體和報(bào)表項(xiàng)目的數(shù)字都比較小，導(dǎo)致閱讀時(shí)需瞪大眼睛才能看得清楚，一不小心還要看錯(cuò)行。另外有些國(guó)內(nèi)所提供的報(bào)表是被審計(jì)單位手寫報(bào)表的復(fù)印件，因此數(shù)字不夠清楚，這種做法的后果是自己的外在形象受到一定的影響。
2．報(bào)表裝訂的方向。成員所出具的報(bào)表主表和審計(jì)報(bào)告的裝訂方向一樣，這樣使用者閱讀時(shí)不用轉(zhuǎn)向九十度一頁一頁地看下去；而國(guó)內(nèi)所提供的報(bào)表主表絕大多數(shù)需要轉(zhuǎn)向九十度才能閱讀，有時(shí)甚至需要轉(zhuǎn)向幾次，閱讀起來很不方便。
3．報(bào)表主表項(xiàng)目中添加附注順序號(hào)。由于成員所提供的報(bào)表主表比較明晰且空間較大，他們?cè)谥鞅眄?xiàng)目漢字和該項(xiàng)目數(shù)據(jù)之間增加一列，注明該項(xiàng)目在報(bào)表附注中的順序號(hào)，這樣當(dāng)使用者對(duì)該項(xiàng)目有疑問時(shí)可以直接翻看附注中的第幾項(xiàng)，節(jié)省了時(shí)間。
4．成員所還在會(huì)計(jì)報(bào)表附注后單獨(dú)提供一份“應(yīng)納稅所得額調(diào)節(jié)表”（盡管這不屬于裝訂本中必須包括的內(nèi)容），將被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，這樣稅務(wù)部門可以根據(jù)這份表格作出相應(yīng)的判斷和決策。另外，成員所還在裝訂本中提供一份審計(jì)報(bào)告、報(bào)表及附注等的英文翻譯件，以便于外國(guó)投資者閱讀和利用此報(bào)告。因此，如果被審計(jì)單位存在納稅調(diào)整，國(guó)內(nèi)所也可以提供一份“應(yīng)納稅所得額調(diào)節(jié)表”，如果被審計(jì)單位是外商投資企業(yè)，最好也能提供一份英文翻譯件。
（作者單位：蘇州證券公司）
