毛玲花
會計標準是指各種關(guān)于會計信息生產(chǎn)與披露的規(guī)范安排。改革開放至今，我國基本形成了以《中華人民共和國會計法》為主體的比較完整的會計標準體系。這個體系大致可以分為三個層次：第一個層次是由全國人大批準于 1985年制定、1999年修訂的《中華人民共和國會計法》，是統(tǒng)領(lǐng)整個會計業(yè)的基本法，它適用于包括銀行業(yè)在內(nèi)的所有經(jīng)濟領(lǐng)域；第二個層次是國務(wù)院2000年發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等；第三個層次是財政部發(fā)布的企業(yè)會計準則和會計制度。
由于我國銀行體制改革滯后于經(jīng)濟體制改革，銀行產(chǎn)品的市場化程度低于一般商品的市場化程度，導致無論從理論上或在實踐中，我國銀行業(yè)會計的發(fā)展都滯后于非金融企業(yè)。經(jīng)過歷時20余年的探索和發(fā)展，我國財政部及相關(guān)部門在銀行會計標準體系建設(shè)方面做出了巨大努力，包括銀行會計準則和會計制度在內(nèi)的會計標準逐步實現(xiàn)了與國際會計慣例的協(xié)調(diào)，銀行機構(gòu)及監(jiān)管當局面臨機遇與挑戰(zhàn)。
一、我國銀行業(yè)會計標準體系建設(shè)進程回顧
我國銀行業(yè)會計標準體系建設(shè)大概經(jīng)歷了五個階段，完成了兩次飛躍。
（一）改革開放以后至1987年，是銀行會計制度的起步階段。1987年4月10日，中國人民銀行頒布了第一部金融會計制度《全國銀行業(yè)統(tǒng)一會計基本制度》，統(tǒng)一規(guī)定了銀行業(yè)的記賬方法（收付記賬法與借貸記賬法并行）、會計科目、賬務(wù)處理程序和會計報表體系的基本原則，各專業(yè)銀行據(jù)此具體規(guī)定本行的會計科目及核算辦法。
（二）1988年到1992年是銀行會計制度與企業(yè)會計制度初步接軌階段。這一時期，我國銀行業(yè)改革的力度不斷加大，企業(yè)化、市場化運作趨勢日趨明朗，對銀行會計信息的要求也逐漸提高。因此，財政部與中央銀行聯(lián)合于1992年頒布了我國第一部《金融企業(yè)會計制度》和《銀行業(yè)統(tǒng)一會計科目表》，1993年7月起執(zhí)行。這次改革，要求金融業(yè)統(tǒng)一使用借貸記賬法，采用國際通行的財務(wù)報告體系，對各類金融企業(yè)的會計核算統(tǒng)一進行了規(guī)范。
（三）1993年到2001年是銀行會計與企業(yè)會計接軌的第一次飛躍。我國逐步把金融企業(yè)會計核算模式納入到國家企業(yè)會計制度改革的整體框架，實現(xiàn)與一般企業(yè)會計模式的趨同。因此，財政部于2001年頒布了《金融企業(yè)會計制度》，要求上市金融機構(gòu)于2002年1月1日執(zhí)行，其余銀行仍采用1993年的《金融企業(yè)會計制度》。
（四）2002年至2005年是銀行業(yè)會計與企業(yè)會計接軌的第二次飛躍，基本實現(xiàn)了同類業(yè)務(wù)在金融企業(yè)和非金融企業(yè)的會計確認、計量、記錄和披露方式的統(tǒng)一及其與國際會計準則的基本趨同。2004年，財務(wù)重組后的中行和建行采用了2001年的《金融企業(yè)會計制度》。2005年起，我國商業(yè)銀行的年報編制全面采用2001年《金融企業(yè)會計制度》，同時，已經(jīng)上市的五家銀行還根據(jù)證監(jiān)會的要求按照國際會計準則進行調(diào)整。在海外上市和擬上市的商業(yè)銀行已經(jīng)開始全面采用國際財務(wù)報告準則編制年報。
（五）2006年至今是銀行業(yè)會計標準與國際會計準則接軌的實質(zhì)性階段，實現(xiàn)了我國銀行機構(gòu)同類業(yè)務(wù)會計處理標準的統(tǒng)一。2006年2月15日，財政部正式發(fā)布39項會計準則，其中與銀行有關(guān)的主要有22號、23號、24號和37號。新會計準則引入了公允價值計量、金融資產(chǎn)分類等新的概念和方法，并對金融資產(chǎn)和金融負債的分類、嵌入衍生金融工具、金融工具的確認和計量、金融資產(chǎn)減值、公允價值確定等作了詳細的規(guī)定。為此，銀監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于銀行業(yè)金融機構(gòu)全面執(zhí)行新會計準則的通知》（銀監(jiān)通【2007】22號），規(guī)定我國銀行業(yè)金融機構(gòu)分三個階段最晚于2009年前全部執(zhí)行新會計準則。
二、我國銀行業(yè)會計標準體系建設(shè)取得的成就
（一）通過新會計標準中若干會計政策的有效實施，推動了我國銀行業(yè)全面提升經(jīng)營管理水平，促進銀行業(yè)可持續(xù)發(fā)展
首先，新會計標準實現(xiàn)了從利潤表觀向資產(chǎn)負債表觀的轉(zhuǎn)變，使得銀行以提高資產(chǎn)負債質(zhì)量為目標。其次，新會計標準對銀行經(jīng)濟行為確認、計量、列報的相關(guān)規(guī)定，要求銀行必須進一步提升管理理念，加強風險駕馭能力。例如：《金融工具列報》規(guī)定企業(yè)必須全面披露每類金融資產(chǎn)和金融負債的利率風險、公允價值等業(yè)務(wù)管理信息。為此，管理層必須理解準則闡述的關(guān)于公允價值、攤余成本、實際利率等概念的含義，進而理解其中蘊涵的科學理念，將這些管理理念運用到銀行的日常運營、流程改革和系統(tǒng)改造中，提高銀行的綜合管理水平。
（二）銀行業(yè)會計標準實現(xiàn)國際趨同與等效，為我國銀行進入國際資本市場融資和投資奠定了基礎(chǔ)和平臺
目前，我國有14家銀行機構(gòu)在深、滬證券交易所掛牌交易，其中有6家銀行機構(gòu)同時在香港上市交易，個別銀行已緊鑼密鼓為在海外成功上市而做準備，我國銀行業(yè)步入國際市場的需求迫切。我國新會計準則的頒布，使得我國會計標準實現(xiàn)了國際趨同并得到國際上主要國家和經(jīng)濟體的認可，具有與國際財務(wù)報告準則的同等效力，能夠大幅度降低我國銀行進入國際資本市場籌資的成本，加快了我國銀行機構(gòu)海外上市的步伐，進入國際資本市場和參與國際資本市場競爭。
此外，2007年10月，中國工商銀行與標準銀行集團有限公司就股權(quán)交易和戰(zhàn)略合作事宜達成協(xié)議，工商銀行收購標準銀行20%的股權(quán)，標志著我國銀行業(yè)在完成自身的股改和公開上市之后，向銀行業(yè)國際化邁出的具有標志意義的一步，必將對我國銀行海外拓展帶來新的思路與多元化格局。因此，銀行實施新會計標準對提高我國銀行業(yè)的會計信息在國際資本市場上的認可程度邁出了一大步。
（三）改變長期以來銀行業(yè)會計規(guī)范不統(tǒng)一的局面，逐步實現(xiàn)了國內(nèi)所有銀行機構(gòu)會計處理標準的統(tǒng)一，有利于提高銀行機構(gòu)會計信息的質(zhì)量和可比性
在會計標準體系上，我國銀行機構(gòu)長期以來執(zhí)行不同的會計規(guī)范。2005年起上市商業(yè)銀行執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》并根據(jù)證監(jiān)會的要求按照國際會計準則進行調(diào)整，但企業(yè)會計準則中沒有針對銀行業(yè)務(wù)的具體準則規(guī)定，未上市銀行機構(gòu)的制度約束比較寬松，不利于風險控制和信息質(zhì)量的比較。目前，我國銀行機構(gòu)加快實施“引進來”和“走出去”的發(fā)展戰(zhàn)略，村鎮(zhèn)銀行、農(nóng)村資金互助社、小額貸款公司等新型銀行機構(gòu)也蓬勃發(fā)展起來。新會計標準體系建立后，要求所有銀行機構(gòu)逐步執(zhí)行，這樣不僅實現(xiàn)了所有銀行機構(gòu)會計標準的統(tǒng)一，而且實現(xiàn)了所有銀行機構(gòu)會計標準與國際會計標準的趨同，使得我國銀行機構(gòu)會計信息質(zhì)量和可比性大大提高。
（四）銀行業(yè)會計信息相關(guān)性、透明度大大提高，財務(wù)報告體系更加真實完整，有助于投資者可持續(xù)投資
過去我國在銀行信息披露上一直采取保守的態(tài)度，信息披露的內(nèi)容不全面，風險揭示不充分，信息披露的管理力度不夠。近幾年我國充分認識到銀行財務(wù)信息披露的重要性，并制定了《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》等制度規(guī)定，但與國際標準仍有很大差距，而且在執(zhí)行上和管理上缺乏制度約束。
新會計標準體系建立后，30項確認計量準則規(guī)定了會計政策以及實施后應(yīng)當向投資者披露的信息。準則應(yīng)用指南規(guī)定了規(guī)范化、國際化的財務(wù)報表格式及附注披露要求。2007年的上市銀行年報分析表明，我國上市銀行基本按照新會計標準及其應(yīng)用指南規(guī)定的報告格式和披露要求，報告了其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。因此，按照新會計準則核算、編制和披露財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，對投資者而言更具相關(guān)性和透明度，尤其消除了海外報表使用者了解我國銀行經(jīng)營狀況的障礙，使得海內(nèi)外投資者通過閱讀銀行的財務(wù)報告了解銀行的真實經(jīng)營狀況，在預測銀行凈資產(chǎn)的未來增長趨勢后作出投資選擇，維護自身權(quán)益。
（五）統(tǒng)一、高質(zhì)量的會計標準，有利于監(jiān)管者分析、評估同質(zhì)同類銀行機構(gòu)的風險狀況，強化了風險監(jiān)管的有效性
隨著金融證券化、金融市場一體化的不斷發(fā)展，金融工具不斷創(chuàng)新，使得金融市場極為活躍。在舊會計標準體系下，不同機構(gòu)執(zhí)行會計標準有一定差異，金融產(chǎn)品創(chuàng)新越快監(jiān)管困難越大。銀監(jiān)會要求國內(nèi)銀行機構(gòu)分時段執(zhí)行新會計準則以全面規(guī)范銀行業(yè)，使得監(jiān)管者利用相同的監(jiān)管手段或方法分析、評估同類銀行機構(gòu)的風險狀況。如新會計標準的制定，使得商業(yè)銀行對衍生金融工具的會計核算和披露方面趨于規(guī)范，各銀行間信息具有可比性，有利于監(jiān)管者橫向比較，及時發(fā)現(xiàn)風險苗頭，將風險隱患消滅在萌芽狀態(tài)。
三、我國銀行業(yè)會計標準體系建設(shè)進程中值得關(guān)注的問題
通過對我國銀行業(yè)會計標準的研究和部分銀行執(zhí)行會計標準情況的分析，以下幾個問題值得關(guān)注：
（一）亟須建立起高效的會計標準執(zhí)行機制
我國會計標準的制定和監(jiān)管并行,并沒有單獨的機構(gòu)和獨立的人士來實施，尚未建立起系統(tǒng)化、規(guī)范化的執(zhí)行機制。會計標準的執(zhí)行不外乎強化內(nèi)部監(jiān)督，社會監(jiān)督和政府監(jiān)督的會計監(jiān)督制度，發(fā)揮以法律法規(guī)為準繩、以政府監(jiān)督為主導、以行業(yè)自律為從屬的三位一體的整體功效，加大對會計違法行為的處罰力度等，這種行政主導型的會計法執(zhí)行路徑不同于發(fā)達市場經(jīng)濟國家的司法型路徑。如英國會計準則的執(zhí)行則更多地依賴于有關(guān)法律和組織上的保證，該國對會計準則的執(zhí)行實施全過程監(jiān)控,其中包括財務(wù)報表的編制、審計、批準、監(jiān)管、司法介入、媒體監(jiān)督等環(huán)節(jié),通過層層設(shè)防和監(jiān)控,來保證會計信息的質(zhì)量。實踐證明，英國會計準則執(zhí)行機制是行之有效的，值得我國借鑒。
（二）配套政策建設(shè)相對滯后
1.與稅收相關(guān)的問題
財政部財金【2005】5號《關(guān)于縮短金融企業(yè)應(yīng)收利息核算期限的通知》中對利息收入“雙90天”的政策規(guī)定與新準則規(guī)定有矛盾，因利息收入確認對銀行經(jīng)營有很大影響，財政部應(yīng)對5號文是否繼續(xù)執(zhí)行、與實際利率法應(yīng)如何協(xié)調(diào)予以明確。此外，利息收入確認由按合同利率法改變?yōu)閷嶋H利率法，導致按實際利率計算的利息收入并不等于根據(jù)借款合同從借款人處取得的合同利息收入，因此必須明確銀行計算繳納營業(yè)稅時是否仍應(yīng)按合同利息計算繳納。目前，執(zhí)行新會計標準的商業(yè)銀行仍按照合同利息計算繳納。
2.計提貸款損失準備與貸款五級分類的關(guān)系問題。新會計準則實施后，銀行貸款減值準備方法與監(jiān)管方法發(fā)生了分離。根據(jù)新準則規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)當根據(jù)貸款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額部分計提貸款損失準備，而銀監(jiān)會要求按照一般準備、專項準備和特種準備計提，專項準備計提金額基于“五級分類”法并有固定比例。為此，銀監(jiān)會于2007年9月29日下發(fā)了關(guān)于銀行業(yè)金融機構(gòu)執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的通知，明確了因考慮到新會計準則關(guān)于減值準備計提方法的變化，為增強減值準備計提的操作性、可靠性和可比性，銀監(jiān)會將另行發(fā)布減值準備計提和監(jiān)管指引，對減值準備計提過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、重點因素進行規(guī)范。但目前，具體辦法尚未出臺。實踐中，各銀行執(zhí)行規(guī)則不統(tǒng)一。
（三）公允價值計量準則尚待完善
國際會計準則主要是以發(fā)達國家市場經(jīng)濟環(huán)境為基礎(chǔ)來制定的，實行公允價值計量的前提條件是成熟的市場環(huán)境，而當前我國利率和匯率還未完全市場化，金融市場還不夠活躍，完全采納公允價值計量模式的會計環(huán)境還不是很成熟，因此銀行很多情況下必須依賴模型來估算和驗證。目前由于多數(shù)銀行風險管理政策不完善和估值技術(shù)水平不高，所確定的公允價值備受質(zhì)疑。例如在采用現(xiàn)值技術(shù)估計貸款公允價值時，銀行必須估計貸款的預期未來現(xiàn)金流量，確定恰當?shù)恼郜F(xiàn)期限和選擇適當?shù)恼郜F(xiàn)率。這個估價過程對于某些具有約定現(xiàn)金流量和固定期限的貸款和存款可能比較容易，但是對于其他項目，比如具有提前償付選擇權(quán)的貸款，估計其公允價值是相當困難的。
外部會計環(huán)境的這種特點制約著銀行對公允價值計量的運用程度，因此，針對我國新興加轉(zhuǎn)型經(jīng)濟的實際，相關(guān)部門需要組織專門力量研究與公允價值相關(guān)的問題，在估值模型和相關(guān)參數(shù)假設(shè)等方面提供詳細指南，指導銀行在實務(wù)中正確運用公允價值。目前，國際會計準則理事會也在制定公允價值計量準則，美國財務(wù)會計準則委員會已經(jīng)出臺了公允價值計量準則，這些研究成果均為我們提供了可資借鑒的經(jīng)驗。
四、新形勢下銀行業(yè)會計標準體系建設(shè)的思路
執(zhí)行新會計標準是我國銀行業(yè)經(jīng)營管理和對銀行業(yè)監(jiān)管方式與國際接軌的重要標志，同時也是一項復雜的系統(tǒng)工程，只有不斷總結(jié)經(jīng)驗不斷完善才能達到預期目標：
（一）完善和強化銀行會計標準的執(zhí)行機制
首先，加快立法工作。我國目前關(guān)于上市公司會計信息披露法律責任體系之中，是以行政責任為主，輔之以刑事責任和民事責任，與提供虛假財務(wù)報告有關(guān)的民事責任體系尚未建立起來,是我國會計法制體系的一個空白,需要加緊有關(guān)研究和立法工作。其次，要發(fā)揮獨立監(jiān)督的作用。為此,建議設(shè)立一個獨立于會計準則、制度制定工作和財政監(jiān)督工作的機構(gòu),專事企業(yè)會計準則、制度執(zhí)行情況的審核工作。這樣既可以及時了解我國會計準則、制度在實務(wù)中的執(zhí)行情況,又可以使財務(wù)報告的審核工作常規(guī)化、規(guī)范化。再次，要加強會計監(jiān)管工作。加強財政、稅務(wù)與銀行監(jiān)管部門的協(xié)調(diào)，形成監(jiān)管合力，嚴格監(jiān)督檢查新準則實施中出現(xiàn)的問題，督導銀行開展會計準則的深度培訓工作，要求會計人員結(jié)合實際情況進行職業(yè)判斷。
（二）加強政策協(xié)調(diào)，解決新會計標準體系下會計處理和稅收待遇問題
按照新會計準則，公允價值計量部分業(yè)務(wù)時需要對“未實現(xiàn)”的損益進行確認，與稅務(wù)部門據(jù)實納稅的基本原則存在一定的矛盾，會影響銀行的各項稅收負擔。隨著新的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和相關(guān)實施辦法的相繼出臺，新準則有關(guān)規(guī)定如何與稅收法規(guī)進行協(xié)調(diào)已成為當前會計實務(wù)迫切需要解決的問題，其中會計與稅收法規(guī)方面的暫時性差異形成的遞延所得稅費用，需要出臺更為詳細的銜接規(guī)定，便于銀行更好地執(zhí)行所得稅會計準則。此外，我國會計制度、稅收制度以及銀監(jiān)會對貸款損失準備計提的要求不完全相同，銀監(jiān)會要求商業(yè)銀行按照貸款分類的結(jié)果計提貸款損失準備金，稅務(wù)政策只允許全部貸款1%的貸款損失準備在稅前抵扣，這些都將削弱銀行自主消化風險的能力與積極性。因此，從建立正向激勵機制出發(fā)，監(jiān)管部門應(yīng)與有關(guān)部門加強溝通進行政策協(xié)調(diào)，明確“未實現(xiàn)”損益納稅的稅收政策，明確貸款損失稅前的抵扣標準，以更好地促進商業(yè)銀行的穩(wěn)健運行。
（三）構(gòu)建合理的銀行風險評價體系，使銀行會計系統(tǒng)提供的基礎(chǔ)信息與監(jiān)管的審慎性保持一致
資本充足率作為監(jiān)管部門衡量銀行抵御風險能力的重要指標，是第一個實現(xiàn)監(jiān)管和會計對償債能力評價分離的指標。但我國監(jiān)管部門在對商業(yè)銀行進行風險評價時，除了關(guān)注資本充足率外，還關(guān)注銀行的盈利能力。如果直接采用財務(wù)會計提供的利潤進行風險評價，無疑違背了監(jiān)管的審慎原則，和資本充足率的審慎修正原則發(fā)生沖突。在這種情況下，監(jiān)管部門必須認真思考，是干脆放棄商業(yè)銀行的盈利能力而退守資本充足率作為核心監(jiān)管指標以堅守監(jiān)管審慎原則還是同時容納審慎原則為基礎(chǔ)的資本監(jiān)管和中性原則為基礎(chǔ)的利潤監(jiān)管。
參考文獻
1.楊華主編，《金融企業(yè)新會計準則應(yīng)用與講解》，中國金融出版社。
2.孟驚瓊主編，《金融企業(yè)會計》，武漢理工大學出版社。
3.《公允價值計量對我國銀行業(yè)的影響分析》，中經(jīng)評論。
4.莊智華，《會計標準執(zhí)行機制問題研究》，福州大學碩士論文2005年。
5.財政部會計司，《關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準則情況的分析報告》，《財務(wù)與會計》，2008年第8期。
6.凌輝賢、譚清風、申益初，《新舊會計準則比較與會計稅務(wù)處理指南》，廣東經(jīng)濟出版社。
7.樓繼偉，《中國企業(yè)會計準則建設(shè)的可貴實踐和嶄新突破》，《會計研究》，2006年第2期。
（作者單位：中國銀監(jiān)會青島監(jiān)管局）
(作者單位：中國建設(shè)銀行資金結(jié)算部)
