金宗國 顧 彥 張乃軍
如何變粗放型增長為集約型增長，切實提高銀行的經(jīng)營效益和抗風(fēng)險能力，是我國商業(yè)銀行亟須解決的緊迫問題。在長期的重信貸指標(biāo)、輕內(nèi)部管理，重數(shù)量增長、輕質(zhì)量提高的經(jīng)營思路的主導(dǎo)下，國內(nèi)商業(yè)銀行成本觀念淡漠，忽視成本效益比，忽視經(jīng)營中的成本控制，也缺乏成本資料和必要的成本管理技術(shù)手段，因此提高商業(yè)銀行成本核算及成本管理水平就顯得尤為必要和迫切。本文試圖通過對作業(yè)成本法在商業(yè)銀行中實施的必要性以及對國內(nèi)外商業(yè)銀行實施作業(yè)成本法情況的分析、介紹，以深圳發(fā)展銀行南京分行為實例，探討作業(yè)成本法下營業(yè)費用分?jǐn)傇谏虡I(yè)銀行的單位預(yù)算及按產(chǎn)品線考核中的實施步驟以及實施效果，從而達(dá)到準(zhǔn)確預(yù)算、精確核算產(chǎn)品線成本收益比，有效實現(xiàn)營業(yè)費用合理分配、合理控制的目的。
一、作業(yè)成本制度的產(chǎn)生以及在銀行中的運用
20世紀(jì)80年代，哈佛大學(xué)著名會計學(xué)家羅伯特·卡普蘭（Robert S. Kaplan）和羅賓·庫珀（Robin Cooper）正式提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本制度（Activity-based Costing, 簡稱ABC），簡稱作業(yè)成本制度，是目前西方最先進的成本制度。作業(yè)成本制度的理論基礎(chǔ)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生，資源耗費應(yīng)該按發(fā)生的原因先匯集到作業(yè)，并計算出作業(yè)的成本，在按成本對象（產(chǎn)品、客戶、部門或機構(gòu)）所消耗的作業(yè)量將作業(yè)成本分配計入有關(guān)成本對象。
自上個世紀(jì)90年代以來，作業(yè)成本法在西方獲得了廣泛而成熟的應(yīng)用，以花旗銀行為代表的一批國際性商業(yè)銀行紛紛推行作業(yè)成本法，以應(yīng)對金融自由化、電子化和國際化后的激烈競爭。推行作業(yè)成本制度成為金融業(yè)進行銀行再造的必然選擇。
二、ABC的幾個關(guān)鍵定義
我們認(rèn)為，作業(yè)成本制度并不只是一種計算產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)，而是一種持續(xù)的成本管理過程，既可用于控制成本，也可用于識別投資機會，在金融服務(wù)業(yè)采用作業(yè)成本制度以后，在以下三個方面可以獲得顯著改善：首先，作業(yè)成本制度可以成為戰(zhàn)略管理的一部分，幫助我們更好的理解成本性態(tài)（cost behaviour）,分析盈利能力。其次，作業(yè)成本制度可以幫助我們計算有意義（meaningful）的產(chǎn)品成本。最后，作業(yè)成本制度在預(yù)算編制、前景預(yù)測以及間接費用部門的績效衡量等方面具有特殊的價值。但是在商業(yè)銀行實施作業(yè)成本制度以前，有幾個關(guān)鍵定義需要我們認(rèn)識：
（一）作業(yè)。定義組織中生產(chǎn)和服務(wù)的作業(yè)，是構(gòu)造作業(yè)成本系統(tǒng)的基礎(chǔ)。作業(yè)是否增值的衡量標(biāo)準(zhǔn)是顧客價值是否增值，因而，定義作業(yè)時要力求避免無效的不增值作業(yè)。根據(jù)商業(yè)銀行自身的特點，應(yīng)從業(yè)務(wù)經(jīng)營角度出發(fā)定義作業(yè)，避免作業(yè)的劃分過細(xì)，導(dǎo)致分析的紊亂。
（二）確認(rèn)資源。資源是一定期間內(nèi)為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的成本、費用項目。如果一項資源支持多種作業(yè)，那么應(yīng)當(dāng)使用資源動因?qū)①Y源分配計入各項相應(yīng)的作業(yè)中去。
（三）確認(rèn)資源動因，將資源成本按照資源動因分配到作業(yè)中去。歸集資源成本到作業(yè)上所進行的資源動因分析是很有價值的，它可以揭示各項費用發(fā)生、描述費用為什么和如何發(fā)生。如果有本單位詳細(xì)的歷史資料或有同行業(yè)的資料可對比，則可以進一步分析費用規(guī)模的合理性、發(fā)生有無價值、使用的效率如何等。另外，結(jié)合增值／不增值作業(yè)分析，有助于經(jīng)理們制定有關(guān)降低成本的決策。
（四）確認(rèn)作業(yè)中心。上述步驟的完成將產(chǎn)生大量的次級作業(yè)，為了建立合理可行的系統(tǒng)，需要把性質(zhì)相同的作業(yè)歸并到一個作業(yè)中心。商業(yè)銀行的作業(yè)中心一般包括前臺作業(yè)中心、后臺作業(yè)中心、自動柜員機作業(yè)中心、客戶業(yè)務(wù)部作業(yè)中心、管理部門作業(yè)中心、系統(tǒng)安全維護作業(yè)中心等。每個作業(yè)中心都包括若干個作業(yè)項目，這些作業(yè)項目往往是金融服務(wù)產(chǎn)品內(nèi)容的一部分或者全部，而且每個作業(yè)項目還可以繼續(xù)往下細(xì)分。
（五）正確選擇成本動因，將作業(yè)成本庫中歸集的成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中去。正確選擇商業(yè)銀行的成本動因非常重要，應(yīng)主要從兩個方面考慮：
1.作業(yè)的層次，主要指商業(yè)銀行中的單位作業(yè)、金融服務(wù)品種等構(gòu)成。
2.驅(qū)動的特點。是指金融服務(wù)品種消耗作業(yè)的性質(zhì)，主要包括經(jīng)濟業(yè)務(wù)量驅(qū)動、期間驅(qū)動、直接收費驅(qū)動。根據(jù)目前商業(yè)銀行業(yè)務(wù)經(jīng)營特點，對現(xiàn)在銀行成本動因的選擇舉例如下：
(1)籌資業(yè)務(wù)作業(yè)（客戶業(yè)務(wù)部作業(yè)中心）。該作業(yè)的籌資成本與工作量直接相關(guān)，籌資的資金越多，規(guī)模越大，資金的定活期比例結(jié)構(gòu)越合理，資金成本率越低?；I資業(yè)務(wù)作業(yè)中，應(yīng)選擇籌資業(yè)務(wù)規(guī)模作為該作業(yè)的動因；
(2)信用卡業(yè)務(wù)。信用卡業(yè)務(wù)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定一般都是以信用卡業(yè)務(wù)交易情況為依據(jù)，該作業(yè)的成本與信用卡業(yè)務(wù)的交易量直接相關(guān)，所以，一般選擇信用卡業(yè)務(wù)交易量作為該作業(yè)的成本動因；
(3)中間結(jié)算業(yè)務(wù)。主要是與電子設(shè)備運轉(zhuǎn)費、資金占用成本、直接人工費用相關(guān)，一般應(yīng)選擇直接人工為成本動因。
三、以深圳發(fā)展銀行南京分行為例談ABC在考核中的運用
作業(yè)成本制度最大的特點就是將關(guān)注的重點放在那些沒有明確歸屬的“間接費用”的分?jǐn)偵?，間接費用同客戶以及產(chǎn)品息息相關(guān)，因此他同金融機構(gòu)的兩大特點恰好吻合：產(chǎn)品與流程的關(guān)系比較復(fù)雜,固定成本基數(shù)比較高，基于以上，我們看到由于市場競爭的日益激烈，利潤邊際不斷縮減，控制與降低成本的要求最后落到了內(nèi)部成本管理上。銀行同其他組織一樣，目標(biāo)也是在短期和長期兩方面都實現(xiàn)利潤最大化，而控制好內(nèi)部成本則成為問題的最重要的解決辦法。下面，我們以深圳發(fā)展銀行南京分行為例，簡單探討作業(yè)成本法下“內(nèi)部成本”的分?jǐn)傇瓌t和分?jǐn)傔^程。
（一）營業(yè)費用的分?jǐn)?br />
從銀行的損益表上我們可以看到：
在假設(shè)中間業(yè)務(wù)收入、支出按（規(guī)?！良榷ū壤┐_認(rèn)的條件下，無論是營業(yè)收入的實現(xiàn)還是營業(yè)支出的確認(rèn)都取決于兩個因素，一是真實的價格（如存款的利率和貸款及票據(jù)的收益），另一個則是對應(yīng)的FTP（資金轉(zhuǎn)移價格），本文探討的是在上述條件既定的條件下，由于營業(yè)費用的分?jǐn)倢Ξa(chǎn)品成本的最終影響，旨在通過對營業(yè)費用來源的確認(rèn)方式、分配原則進行充分分析的基礎(chǔ)上探討營業(yè)費用分?jǐn)偟淖罴涯Ｊ?，從而進一步精確產(chǎn)品成本核算，有效實現(xiàn)營業(yè)成本控制。
按照服務(wù)對象我們通常把銀行的產(chǎn)品分為零售業(yè)務(wù)、公司業(yè)務(wù)及同業(yè)業(yè)務(wù)（批發(fā)業(yè)務(wù)）三大類（銀行的投資部門由于是總行在統(tǒng)一集約式經(jīng)營，因此并不在本文探討之列），考慮到同業(yè)業(yè)務(wù)（批發(fā)業(yè)務(wù)）的未來發(fā)展方向更多的是通過同業(yè)合作的形式為零售、公司業(yè)務(wù)提供產(chǎn)品及準(zhǔn)入通道的因素，結(jié)合目前我分行同業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展的實際現(xiàn)狀，本文我們實際重點探討的將是如何把營業(yè)費用盡可能合理地在零售業(yè)務(wù)和公司業(yè)務(wù)兩種產(chǎn)品間進行分配。
按照作業(yè)成本法的原則，我們首先將營業(yè)費用分為直接費用及間接費用，直接費用是指能夠明確分清歸屬的費用，比如分行零售部門以及全行專職零售客戶經(jīng)理、大堂經(jīng)理所產(chǎn)生的營業(yè)費用即可直接計入零售“成本池”，分行公司業(yè)務(wù)部、國際業(yè)務(wù)部以及全行專職公司業(yè)務(wù)客戶經(jīng)理所產(chǎn)生的營業(yè)費用就可以直接歸入公司業(yè)務(wù)“成本池”；間接費用是指不能直接歸入零售或公司“成本池”的費用，要通過一定的分配原則測算得出分配率才能進行“相對合理”分配的費用，比如分行辦公室、信息部以及支行全部會計人員所發(fā)生的營業(yè)費用。
(二)按照直接費用、間接費用原則進行橫向分配
根據(jù)對分行9個部門的認(rèn)真調(diào)研、訪談以及工作討論會并且在對所有經(jīng)營單位情況通盤考慮的前提下，在橫向分配的基礎(chǔ)上，我們按照直接費用和間接費用的標(biāo)準(zhǔn)將分行的全部營業(yè)費用在可分?jǐn)倖挝恢g按照不同的分配原則及分配率進行分?jǐn)偅斠娤卤?：
之所以按照上述不同標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)?，原因如下?br />
1.首先說明表1只是首先按照直接費用和間接費用對全行營業(yè)費進行簡單分類，事實上具體到各項費用，實際分配操作要復(fù)雜的多。按人數(shù)分配是指按計算期內(nèi)平均人數(shù)計算；在考核產(chǎn)品成本前提下，按照業(yè)務(wù)量分配，是指按照全行柜面業(yè)務(wù)總量進行分配。
2.把分行及支行的所有行長按照分管部門、產(chǎn)品與相關(guān)部門、產(chǎn)品進行統(tǒng)籌考慮。沒有營業(yè)網(wǎng)點的市場部、籌備組等經(jīng)營單位在產(chǎn)品考核項下按僅有直接費用核算。
3.分行辦公室是分行最單純的行政部門，工作內(nèi)容主要圍繞人員的管理展開，因此按照人數(shù)的原則來分是相對合理的，部門所產(chǎn)生的所有費用均應(yīng)向全行所有部門（單位）和所有個人進行分?jǐn)?，但在實際測算中，按照作業(yè)成本法的原則，防止費用倒流，其費用分?jǐn)傊幌虺静块T及信息部以外的部門（單位）分?jǐn)偂?br />
4.分行信息部負(fù)責(zé)全行軟硬件設(shè)施的維護及保障。其硬件設(shè)施（僅限分行機房）的維護（折舊）有明確歸屬的可直接計入零售或公司成本池，沒有明確歸屬的可按照業(yè)務(wù)量（全行網(wǎng)點業(yè)務(wù)量）進行分?jǐn)?。?jù)對過去三個年度的調(diào)查，分行每年軟件設(shè)施添置費用較少且一般都能分清用途，例如為票據(jù)中心開發(fā)購買的票據(jù)管理系統(tǒng)就可直接計入公司業(yè)務(wù)部，為清算中心開發(fā)的系統(tǒng)費用可直接計入計劃財會部。因此，上表所指按人數(shù)分?jǐn)偟酵獠康馁M用為分?jǐn)偟皆摬块T的租賃、遞延資產(chǎn)攤銷，個人設(shè)備折舊，人工成本以及包括業(yè)務(wù)管理費用在內(nèi)的其他雜費。同樣，為防止費用回流，按照作業(yè)成本法原則，這些費用向除本部門及分行辦公室以外的部門（單位）分?jǐn)偂?br />
5.分行合規(guī)部目前主要工作有70％左右是反洗錢，另外30％是其他規(guī)章制度管理、合規(guī)管理等方面，因此其費用按照業(yè)務(wù)量的原則進行分配相對合理。
6.分行計劃財會部為全行提供內(nèi)控、結(jié)算、清算、資金、現(xiàn)金、計劃、考核、財務(wù)、事后監(jiān)督等管理，其中考核、財務(wù)管理是更多圍繞個人進行的，可以按人數(shù)進行分配，其他管理內(nèi)容主要圍繞具體的每一筆業(yè)務(wù)進行，因此可以按照業(yè)務(wù)量來分配。但考慮到一人多崗，崗位交錯以及計財部還負(fù)責(zé)全行會計線人員及業(yè)務(wù)管理等因素，為方便計算，計財部的費用分配可按照業(yè)務(wù)量進行。
7.分行零售業(yè)務(wù)部、公司業(yè)務(wù)部、國際業(yè)務(wù)部、信貸管理部、信貸審批中心、經(jīng)營單位的零售業(yè)務(wù)部門、經(jīng)營單位的公司業(yè)務(wù)部門可以明確按照零售業(yè)務(wù)、公司業(yè)務(wù)分類，屬于直接費用，可以直接計入相關(guān)成本池。
8.支行的辦公室（綜合）可以和包括會計經(jīng)理在內(nèi)的全部會計人員的營業(yè)費用一樣按照業(yè)務(wù)量的情況進行分配。
（三）間接費用的具體分?jǐn)傇瓌t及分?jǐn)傔^程
我們把營業(yè)費用分為三類：一是折舊租賃及分?jǐn)傎M用，二是人工費用（工資、獎金、福利），三是業(yè)務(wù)管理費及其他雜費（不能計入上述兩類的費用）。
1.租賃費及遞延資產(chǎn)攤銷：在去除地鐵銀行、自助服務(wù)區(qū)（直接計入零售成本池）后首先分?jǐn)偟饺忻總€人，然后根據(jù)人員職責(zé)屬于直接費用的直接計入相關(guān)成本池，屬于間接費用的按照既定原則（見表1）分?jǐn)偂?br />
2.折舊費：直接折舊費用可直接計入相關(guān)成本，例如ATM機、排隊叫號機等可直接計入零售成本池，對于間接折舊費用按人數(shù)進行分?jǐn)偅ū热缰写笃聊?、公共辦公設(shè)備），分?jǐn)偤笤龠M行轉(zhuǎn)移和入賬核算。
3.人工費用：按照直接費用、間接費用進行核算和分?jǐn)?，業(yè)務(wù)管理費用可按照用途直接計入成本池，不能分清用途的可按照業(yè)務(wù)量比例進行分?jǐn)?。表２就是間接費用的具體分?jǐn)傇瓌t和標(biāo)準(zhǔn)。
4.地鐵銀行、離行式自助服務(wù)區(qū)及支行自助服務(wù)區(qū)（營業(yè)大廳外）的租賃與折舊無需分?jǐn)傊苯佑嬋肓闶鄢杀境亍?br />
5.為保證間接費用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的一致性，信息部的營業(yè)費用不含其所管轄的分行機房的相關(guān)折舊、租賃以及攤銷，機房的該部分費用計入分行公共部分。機房的租賃和攤銷按照全行人數(shù)進行分?jǐn)?，設(shè)備的折舊按照全行業(yè)務(wù)量比例進行分?jǐn)偂?br />
6.公共部分費用包括：分行機房的租賃、折舊、攤銷，分行及支行的營業(yè)大廳、走廊、洗手間、廚房、餐廳、會議室等公用面積的租賃、攤銷，不屬于個人單獨使用范疇的辦公設(shè)備的折舊，如公共打印機、復(fù)印機、傳真機、飲水機等?？傊?，凡不能明確到個人的辦公場所以及辦公設(shè)備的租賃、折舊、攤銷都可列為公共營業(yè)費用。
7.業(yè)務(wù)管理及雜費。大部分業(yè)務(wù)管理及雜費（尤其是經(jīng)營單位）都能按產(chǎn)品分清具體歸屬，不能具體分清的可按照業(yè)務(wù)量的比例進行分?jǐn)偂?br />
8.在進行產(chǎn)品線考核時，所有按人數(shù)、業(yè)務(wù)量的概念指考核期全行的員工總數(shù)及全行的業(yè)務(wù)量總數(shù)；在對單個經(jīng)營單位進行考核時，分行可分?jǐn)倖挝患胺中泄膊糠值陌慈藬?shù)、業(yè)務(wù)量的概念依然是指考核期全行的員工總數(shù)及全行的業(yè)務(wù)量總數(shù)，而經(jīng)營單位的按人數(shù)、業(yè)務(wù)量的概念是指本單位的考核期的人數(shù)及業(yè)務(wù)量。
（四）用拓?fù)鋱D說明成本（營業(yè)費用）在各單位尤其是經(jīng)營單位及產(chǎn)品線的分配過程
1.營業(yè)費用在各單位特別是“經(jīng)營單位”的分配過程
(1)用圖一的拓?fù)鋱D我們不僅能夠測算出“商業(yè)銀行各單位（部門）特別是經(jīng)營單位”當(dāng)年的營業(yè)費用的使用狀況，同時我們還可以根據(jù)未來一年的發(fā)展規(guī)劃，將預(yù)計的所有營業(yè)費用分?jǐn)偟礁鲉挝患敖?jīng)營單位，根據(jù)測算的結(jié)果給各單位及經(jīng)營單位下達(dá)來年的營業(yè)費用總額及其各項組成費用的限額。
(2)圖一中的業(yè)務(wù)占比是根據(jù)各經(jīng)營單位的存款、貸款、主營業(yè)務(wù)收入以及營業(yè)利潤占全行比例所測算出來的綜合比例，具體權(quán)重根據(jù)實際情況設(shè)定。
(3)在考核項下：業(yè)務(wù)占比、全行人數(shù)以及實際人數(shù)等概念是指在考核期的平均數(shù)；在預(yù)算項下，該些數(shù)據(jù)將根據(jù)過去一年實際執(zhí)行情況以及未來一年的發(fā)展計劃進行預(yù)測。
(4)各經(jīng)營單位所產(chǎn)生的所有營業(yè)費用全部計入本單位成本，沒有任何外流。
2.營業(yè)費用在產(chǎn)品中的分配過程
(1)此處的“在產(chǎn)品中分配”是指將營業(yè)費用按照多項分配原則分配至零售業(yè)務(wù)成本池和公司業(yè)務(wù)成本池。
(2)圖二拓補圖并未列出以下內(nèi)容：分行的公共費用中除分行機房設(shè)備折舊按業(yè)務(wù)量進行分?jǐn)?、租賃及攤銷按全行人數(shù)分?jǐn)偼猓渌糠窒蚍中兴胁块T按人數(shù)進行分?jǐn)?；支行公共費用按照業(yè)務(wù)量的原則分?jǐn)傇谥械牧闶邸⒐緲I(yè)務(wù)項下。
(3)圖二中費用流動的分配標(biāo)準(zhǔn)參照表1《營業(yè)費用分?jǐn)傇瓌t簡表》及其說明進行，在此不再贅述。
四、商業(yè)銀行實施作業(yè)成本法的先決條件
盡管在我們的分析中，作業(yè)成本法的實施在核算產(chǎn)品成本，分析盈利能力、控制營業(yè)費用、單位績效考核等方面都會發(fā)揮很重要的作用，但是作業(yè)成本法的實施需要很多先決條件，特別是國內(nèi)商業(yè)銀行要在技術(shù)基礎(chǔ)及人員素質(zhì)、系統(tǒng)支持、數(shù)據(jù)采集、制度規(guī)范、合理安排資源和制定分配原則等方面做大量的準(zhǔn)備工作和有益的嘗試。
（一）技術(shù)基礎(chǔ)和人員培養(yǎng)
我國商業(yè)銀行經(jīng)過近20年的發(fā)展，雖然在軟件應(yīng)用技術(shù)及員工素質(zhì)等方面實現(xiàn)了巨大的改善，但是要實施ABC法來對成本進行核算和考核，這些改善還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。首先在技術(shù)基礎(chǔ)上，我們還沒有形成籌資、融資、投資、綜合管理、成本控制、后勤管理等綜合經(jīng)營管理的系統(tǒng)化；軟件開發(fā)水平較低，基本上停留在提高核算效率和減輕人員勞動強度方面，各個系統(tǒng)間的互通性差。因此，作業(yè)成本法的應(yīng)用缺乏對應(yīng)的技術(shù)支持。同時，從素質(zhì)角度看，盡管經(jīng)過多年的努力，我國商業(yè)銀行會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有了較大的提高，但與發(fā)達(dá)國家商業(yè)銀行的會計人員相比仍有較大的差距，既掌握會計專業(yè)知識，又懂相應(yīng)的管理知識及計算機應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才奇缺。加之長期以來，商業(yè)銀行會計人員習(xí)慣按照會計制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來進行會計處理，缺乏職業(yè)判斷能力。而作業(yè)成本計算是一種較為復(fù)雜的成本計算方法，它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會計人員，否則，就很難保證其有效的實施和理想的效果，甚至?xí)m得其反。
（二）數(shù)據(jù)采集與系統(tǒng)支持
能夠支持ABC法正常運行的基礎(chǔ)是實施ABC核算所需要的數(shù)據(jù)，因此數(shù)據(jù)的采集和提供是作業(yè)成本法最為基礎(chǔ)、最為前端的要求。所采集數(shù)據(jù)的種類繁多，大到資產(chǎn)負(fù)債總額、主營業(yè)務(wù)收入，小到一個訂書機的歸屬以及一部電話所產(chǎn)生的電話費的分配，并且所需要數(shù)據(jù)的數(shù)量隨著作業(yè)定義設(shè)置、分配標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置的不同而有所增加或減少，這些數(shù)據(jù)有的可以通過報表、人工統(tǒng)計等方式獲得，但大部分?jǐn)?shù)據(jù)需要以數(shù)據(jù)庫的形式存在并且進行動態(tài)管理，因此一套綜合的管理服務(wù)系統(tǒng)必不可少，但系統(tǒng)的建立不僅是一個十分艱巨的工程而且應(yīng)該讓管理者和員工參與。
同時ABC的運用應(yīng)該重點強調(diào)其作為一種管理思想的指導(dǎo)作用，以廣泛更新商業(yè)銀行的管理觀念，科學(xué)地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。要更多地將ABC作為一種管理思維模式運用于商業(yè)銀行的產(chǎn)品設(shè)計、定價、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。對此，需要高層支持的積極性、提供資源的競爭性和內(nèi)部各部門的合作性。需要對全體員工進行ABC有關(guān)理論的充分學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，理解ABC應(yīng)用的重要性以及相應(yīng)對ABC結(jié)果的影響，積極參與ABC系統(tǒng)的設(shè)計與運用?？偟目?，ABC是一個變革，是一個巨大工程，需要時間、努力與耐心。
（三）制度的建立及規(guī)范
對于服務(wù)業(yè)特別是商業(yè)銀行，ABC法是一種全新的核算方法，雖然國內(nèi)的很多商業(yè)銀行都在逐步嘗試使用作業(yè)成本法，但到目前還沒有完整的實踐成功的案例，因此，對于任何一家國內(nèi)商業(yè)銀行作業(yè)成本法的實施都是摸著石頭過河，實施的難度可想而知，但最為困難的是實施ABC法的前提就是先向傳統(tǒng)的財務(wù)核算制度提出挑戰(zhàn)，比如從我國現(xiàn)行財務(wù)報告體系與會計準(zhǔn)則的角度分析，商業(yè)銀行將經(jīng)營管理費用作期間費用處理，一般不要求分?jǐn)偨o產(chǎn)品、客戶和部門等成本對象，從而使商業(yè)銀行在實際實施ABC時，在核算體系等方面，缺乏外部剛性的制度支撐，也缺乏財會人員與經(jīng)營管理層的主觀支持。為有效指導(dǎo)ABC的實踐，必須做好ABC的引進介紹、制度設(shè)計、學(xué)習(xí)培訓(xùn)等工作，以盡早建立起ABC的制度框架，為其有效實施提供理論基礎(chǔ)與制度保障。
（四）合理安排資源和制定分配原則
根據(jù)成本對象消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的ABC原理，將成本資源歸集到作業(yè)中心或作業(yè)成本庫，并分配到相關(guān)作業(yè)，是推行ABC重要的一環(huán)。在資源費用的歸集分配過程中，應(yīng)堅持注重價值高與差異性大的資源、注意那些需求方式與傳統(tǒng)的分配基準(zhǔn)不相關(guān)的資源的原則。歸集項目可以參考預(yù)算項目進行，從分配步驟看，通常應(yīng)從確定作業(yè)的人工成本開始，接下來才是收集、分解或歸并執(zhí)行作業(yè)時耗費的其他資源。由于商業(yè)銀行經(jīng)營的是無形產(chǎn)品，盡管ABC的基本概念和成本分析有關(guān)，但考慮收入也很重要，收入信息提供了監(jiān)督和控制投資收益和盈利能力的必要輸入數(shù)據(jù)，這樣，才能把報告主體的成本與收入聯(lián)系起來，使成本分析的不再是孤立的監(jiān)督和控制成本。從成本產(chǎn)生的渠道看，將利息、中間業(yè)務(wù)支出、人工成本等分配到作業(yè)成本相對比較容易，對于折舊、攤銷、租賃、信息技術(shù)等費用來說，相對難度較大，其他成本則可根據(jù)ABC產(chǎn)生信息的用途進行分析。對人工成本的分配，盡管有歷史平均法、相對價值法、作業(yè)抽樣法、預(yù)定時間標(biāo)準(zhǔn)法等分析辦法，但最常用的方法是工作訪問和工作討論會，對于折舊、攤銷、租賃等費用要采用向人工成本歸結(jié)以及矩陣分析兩種方法對直接和間接費用進行分配，對信息技術(shù)系統(tǒng)費用的分配，則應(yīng)該采取矩陣分析的辦法。對收入的分配歸集，應(yīng)根據(jù)不同的分析用途，通過不同的作業(yè)類別或責(zé)任進行分配。需要指出的是，為了不使成本分析模糊不清，可以通過協(xié)調(diào)報表和使用突出主要結(jié)果的分類匯總，使成本完整與決策需求之間達(dá)到平衡。
但是制定合理的分配原則繼而測算出分配率是商業(yè)銀行整個ABC法執(zhí)行中最為復(fù)雜和最有爭議的部分。一方面分配原則不能制定過少，過少則會造成成本分?jǐn)偟牟粶?zhǔn)確，繼而不能真實反映產(chǎn)品成本；另一方面分配原則不能制定過多過細(xì)，過細(xì)的分配原則會導(dǎo)致分析的紊亂，如果產(chǎn)生費用的回流則會整體打亂分配的次序，甚至造成費用的漏算或重復(fù)計算。分配原則的選擇一方面與商業(yè)銀行自身發(fā)展的特點有關(guān)，另一方面與所要承擔(dān)費用的產(chǎn)品自身的使命和發(fā)展階段有關(guān)，并且隨著時間的推移，在同樣的分配標(biāo)準(zhǔn)下，不同產(chǎn)品成本會出現(xiàn)較大的變動，比如，作為近兩年各家商業(yè)銀行都在大力發(fā)展的零售業(yè)務(wù)，各家商業(yè)銀行（尤其是股份制商業(yè)銀行和城市商業(yè)銀行）在人力、物力、財力上的投入相對于公司業(yè)務(wù)要大的多，但零售業(yè)務(wù)的特點決定了在近年內(nèi)不會產(chǎn)生大的主營業(yè)務(wù)收入及營業(yè)利潤，但零售業(yè)務(wù)是“一朝投入，十年享用”的業(yè)務(wù)，在未來很長一段時間內(nèi)都會產(chǎn)生較為穩(wěn)定的營業(yè)收入及利潤，在逐年累計的前提下，零售業(yè)務(wù)的投入呈逐年減少的趨勢，而營業(yè)收入和利潤則會逐年穩(wěn)定放大，隨之零售業(yè)務(wù)的成本收入比在既定的分配原則下將在每一年都發(fā)生較大的變化。因此，從戰(zhàn)略價值管理的角度看，我們不可能因為零售業(yè)務(wù)一開始的“高投入、低產(chǎn)出”而放棄業(yè)務(wù)的長遠(yuǎn)發(fā)展。
五、 結(jié)論
綜上所述，隨著商業(yè)銀行自動化程度的不斷提高，間接費用占比將不斷增加。作業(yè)成本制度（以及作業(yè)預(yù)算制度）對于銀行持續(xù)改進業(yè)務(wù)流程、成本結(jié)構(gòu)，有效支持產(chǎn)品定價、市場定位決策以及根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)和市場狀況安排業(yè)務(wù)流程和業(yè)務(wù)活動，提高產(chǎn)出效果等均能發(fā)揮獨到的作用，可促使銀行改善經(jīng)營和管理，提高在市場上的競爭力。這些正是西方銀行愿意投入大量的資源實施作業(yè)成本制度的原因。
由于開發(fā)作業(yè)成本制度的復(fù)雜性以及實施作業(yè)成本制度、作業(yè)預(yù)算制度等條件的限制（從開始實施到成熟的時間耗費、先進的信息系統(tǒng)、與財務(wù)系統(tǒng)集成一個系統(tǒng)同時提供內(nèi)外部信息、高層領(lǐng)導(dǎo)重視等等），目前在國內(nèi)銀行實施作業(yè)成本制度有著相當(dāng)?shù)碾y度，但是隨著加入世貿(mào)組織后市場競爭的加劇以及國內(nèi)銀行自身實力的增強，作為已經(jīng)落后的國內(nèi)商業(yè)銀行也必須抓緊做好作業(yè)成本制度實施前的各項準(zhǔn)備， ABC制度為國內(nèi)商業(yè)銀行提供準(zhǔn)確成本信息和決策依據(jù)的時間也許并不遙遠(yuǎn)。
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（作者單位：深圳發(fā)展銀行南京分行課題組）
