近日，中國證監(jiān)會印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》（會計部函〔2009〕48號）。通知針對執(zhí)行新會計準則企業(yè)常見的7個問題進行了總結(jié)和規(guī)范，以此作為會計監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)?，F(xiàn)結(jié)合具體的會計處理案例，對通知的內(nèi)容進行分析和解讀。
問題
上市公司股票期權(quán)激勵計劃往往包括多期期權(quán)，各期期權(quán)的等待期跨越多個會計期間，如何在資產(chǎn)負債表日確認某一會計期間的期權(quán)費用？
解答
公司應根據(jù)期權(quán)激勵計劃條款設定的條件，采用恰當?shù)墓乐导夹g(shù)，分別計算各期期權(quán)的單位公允價值。在各個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動、業(yè)績指標完成情況等后續(xù)信息，修正預計可行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量，并以此為依據(jù)確認各期應分攤的費用。對于跨越多個會計期間的期權(quán)費用，一般可以按照該期期權(quán)在某會計期間內(nèi)等待期長度占整個等待期長度的比例進行分攤。
解讀
對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入成本費用和資本公積（其他資本公積），不確認其后續(xù)公允價值變動；對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應當按照每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬。
對于授予的存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應當按照活躍市場中的報價確定其公允價值。對于授予的不存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應當采用期權(quán)定價模型等確定其公允價值。
在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應當與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。
例：2008年1月1日，實達公司對其200名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2008年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務3年，即可自2010年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應在2012年12月31日之前行使完畢。實達公司估計，該增值權(quán)在負債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下（單位，元）：
第一年有20名管理人員離開，公司估計以后3年中還將有15名管理人員離開。第二年又有10名管理人員離開公司，公司估計還將有10名管理人員離開。第三年又有15名管理人員離開。第三年末，假定有70人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金。2011年12月31日（第四年末），有50人行使了股票增值權(quán)。2012年12月31日（第五年末），剩余35人全部行使了股票增值權(quán)。
1．費用和資本公積計算過程見文尾表格。
2．會計及稅務處理：
?。?）2008年1月1日，授予日不作處理。
?。?）2008年12月31日
借：管理費用55000
貸：應付職工薪酬——股份支付55000。
?。?）2009年12月31日
借：管理費用73000
貸：應付職工薪酬——股份支付73000。
?。?）2010年12月31日
借：管理費用59500
貸：應付職工薪酬——股份支付59500。
借：應付職工薪酬——股份支付77000
貸：銀行存款77000。
（5）2011年l2月31日
借：公允價值變動損益12000
貸：應付職工薪酬——股份支付12000。
借：應付職工薪酬——股份支付70000
貸：銀行存款70000。
?。?）2012年12月31日
借：公允價值變動損益7000
貸：應付職工薪酬——股份支付7000。
借：應付職工薪酬——股份支付59500
貸：銀行存款59500。
問題
上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價格（低于市價）轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級管理人員，上市公司如何進行會計處理？
解答
該項行為的實質(zhì)是股權(quán)激勵，應該按照股份支付的相關要求進行會計處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號———股份支付》及應用指南，對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值記入成本費用和資本公積，不確認其后續(xù)公允價值變動。
解讀
例：金鵬公司股東大會批準了一項股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該協(xié)議規(guī)定：2008年1月1日，公司的40名銷售人員必須為公司服務3年，才能在期滿時，將金鵬公司持有的華達公司的股份以每股5元的價格每人受讓100股。公司股票在股份授予日以期權(quán)定價模型估計授予的此項期權(quán)公允價值為估計為15元，公司的股票面值為1元。
第一年，1名銷售人員離開了公司，公司預計3年中銷售人員的離開比例將達到10％，即實際行權(quán)人數(shù)估計為40×（1－10%）=36（人）
2008年12月31日，當期應當確認的銷售人員費用：36×100×15×1÷3=18000（元）
借：銷售費用18000
貸：資本公積——其他資本公積18000。
按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，以上財稅差異屬于可抵扣暫行性差異，假設企業(yè)所得稅稅率按25%，所得稅會計處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付4500（18000×25%）
貸：所得稅費用4500。
第二年，銷售人員中有2名離開了公司，公司估計銷售人員將達到15%，即實際行權(quán)人數(shù)估計為40×（1－15%）=34（人）；
3．2009年12月31日
借：銷售費用16000（34×100×15×2÷3－18000）
貸：資本公積——其他資本公積16000。
納稅調(diào)整：年終申報所得稅時，納稅調(diào)增16000元。所得稅會計處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付4000（16000×25%）
貸：所得稅費用4000。
第三年，又有1名銷售人員離開，實際行權(quán)人數(shù)為36（40－1－2－1）人。
4．2010年l2月31日
借：銷售費用20000（36×100×15－34000）
貸：資本公積——其他資本公積20000。
納稅調(diào)整：年終申報所得稅時，納稅調(diào)增20000元。所得稅會計處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付5000（20000×25%）
貸：所得稅費用5000。
