2006年2月，我國新頒布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)啟用了現(xiàn)代審計風(fēng)險模型。新準(zhǔn)則引入“重大錯報風(fēng)險”概念，并規(guī)定評估重大錯報風(fēng)險是首要的審計程序，通過深入剖析被審計單位經(jīng)營環(huán)境(包括內(nèi)控制度)，來評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，并以此為導(dǎo)向，采取更具針對性的應(yīng)對措施，從而將整體審計風(fēng)險降至可接受的水平。能否正確識別并合理評估被審計單位財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，成為評價注冊會計師專業(yè)勝任能力和考驗審計質(zhì)量的關(guān)鍵尺度與決定性因素。
一、財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險因素識別
從風(fēng)險識別與評估的角度來看，新舊準(zhǔn)則的最大差異在于新準(zhǔn)則擴展了重大錯報的風(fēng)險因素，加深了風(fēng)險因素如何對重大錯報的發(fā)生造成影響的認(rèn)識，以更宏觀的視角，從整個企業(yè)及其環(huán)境狀況的變化去認(rèn)識影響重大錯報發(fā)生的風(fēng)險因素，通過考察造成重大錯報的根本動因，來實施風(fēng)險評估。新準(zhǔn)則第1211號第19條規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境的具體方面，即行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價以及被審單位的內(nèi)部控制。筆者認(rèn)為，可能導(dǎo)致被審計單位財務(wù)報表重大錯風(fēng)險的因素，概括起來應(yīng)包括以下幾個方面：
(一)環(huán)境風(fēng)險因素 有效的審計，首先需要注冊會計師對被審計單位所處的宏觀社會經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)環(huán)境進行充分的分析。以了解企業(yè)在外部環(huán)境中的地位。通過分析企業(yè)與外部環(huán)境之間的聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)潛在的重要戰(zhàn)略風(fēng)險。了解被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，可以幫助注冊會計師評估被審計單位所在行業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)或監(jiān)管程度是否可能導(dǎo)致特定的重大錯報風(fēng)險，評估項目組是否配備了具有相關(guān)知識和經(jīng)驗的成員。根據(jù)一些著名的審計失敗案例可看出，經(jīng)濟形勢行業(yè)政策的變化對被審計單位的影響可能轉(zhuǎn)化為誘發(fā)虛假財務(wù)報告環(huán)境壓力，而注冊會計師缺乏相關(guān)知識和經(jīng)驗或估計不足，將導(dǎo)致審計的失敗。注冊會計師需要識別和評估的企業(yè)環(huán)境風(fēng)險因素主要有：(1)行業(yè)環(huán)境狀況，如企業(yè)所在行業(yè)現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢；市場供求與競爭；產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化；能源供應(yīng)與成本；生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性等。(2)法律及監(jiān)管環(huán)境，如適用的會計準(zhǔn)則、會計制度和行業(yè)特定慣例；對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動；對開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策；與被審計單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)保要求等。(3)其他外部因素，如宏觀經(jīng)濟的景氣程度；利率和資金供求狀況；通貨膨脹水平及幣值變動；國際經(jīng)濟環(huán)境和匯率變動等。
(二)戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險因素 戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險是企業(yè)的內(nèi)部因素對企業(yè)的發(fā)展和經(jīng)營成果以及持續(xù)經(jīng)營造成的風(fēng)險。多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響財務(wù)報表。注冊會計師應(yīng)從了解企業(yè)所制定的總體戰(zhàn)略出發(fā)，認(rèn)識企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和具體戰(zhàn)略，分析內(nèi)部經(jīng)營環(huán)節(jié)，利用職業(yè)判斷對可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險進行識別和評估。注冊會計師還應(yīng)了解被審計單位目標(biāo)和戰(zhàn)略以及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險：(1)對相關(guān)因素分析不夠充分或?qū)ξ磥淼淖兓瘺]有能夠合理預(yù)計而帶來的企業(yè)總體戰(zhàn)略選擇風(fēng)險。如企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃與經(jīng)營目標(biāo)或任務(wù)適應(yīng)性風(fēng)險、行業(yè)發(fā)展及其可能導(dǎo)致的企業(yè)不具備足以應(yīng)對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長的風(fēng)險、業(yè)務(wù)擴張及其可能導(dǎo)致企業(yè)對市場需求的估計不準(zhǔn)確風(fēng)險等。(2)企業(yè)的具體戰(zhàn)略選擇失誤而帶來的風(fēng)險，如企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)可能導(dǎo)致的產(chǎn)品責(zé)任增加的風(fēng)險、企業(yè)并購可能導(dǎo)致的運營困難的風(fēng)險等；(3)企業(yè)供、產(chǎn)、銷等經(jīng)營環(huán)節(jié)的作業(yè)鏈風(fēng)險等。
(三)財務(wù)風(fēng)險因素 財務(wù)風(fēng)險是指在企業(yè)各項財務(wù)活動中由于內(nèi)外環(huán)境及各種難以預(yù)料或控制的因素使財務(wù)系統(tǒng)運行偏離預(yù)期目標(biāo)而形成的經(jīng)濟損失的可能性。財務(wù)風(fēng)險是資本價值運動中存在的風(fēng)險，按照資本運動的過程，可將財務(wù)風(fēng)險劃分為：(1)籌資風(fēng)險?；I資活動是一個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的起點，企業(yè)籌資的主要目的是為了擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，提高經(jīng)營效益。企業(yè)籌資渠道可以分為兩大類，一類是所有者投資，另一類是借入資金。(2)投資風(fēng)險。投資風(fēng)險是指由于不確定因素的存在而使投資項目不能達(dá)到預(yù)期投資報酬，從而影響企業(yè)獲利水平和償債能力的風(fēng)險。投資風(fēng)險是所有財務(wù)風(fēng)險的主導(dǎo)，主要有投資結(jié)構(gòu)風(fēng)險、投資項目風(fēng)險、投資組合風(fēng)險。(3)資金回收風(fēng)險。資金回收風(fēng)險是指投入的本金經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營過程之后不能回到起點的風(fēng)險。資金是企業(yè)生命的源泉，是企業(yè)經(jīng)營之本，只有充足的資金才能保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常進行。企業(yè)資金回收風(fēng)險的大小既與國家宏觀經(jīng)濟政策尤其是財政金融政策緊密相關(guān)，又取決于企業(yè)的營銷策略、信用策略和經(jīng)營管理水平的高低。(4)收益分配風(fēng)險。收益分配風(fēng)險是指由于收益分配可能給企業(yè)今后的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生不利影響。合理的收益分配會提高企業(yè)聲譽，調(diào)動投資者積極性，促進證券市場上股票價格上漲，給企業(yè)后期的籌資活動奠定良好基礎(chǔ)。但不利的收益分配，也可能妨礙企業(yè)資金周轉(zhuǎn)、降低企業(yè)償債能為，挫傷投資者的積極性，降低企業(yè)信譽，導(dǎo)致股價下跌，這些都會對企業(yè)今后的發(fā)展帶來不利影響。
(四)治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險因素 公司治理是企業(yè)外部的所有者和債權(quán)人等利害相關(guān)者對企業(yè)實施控制并要求企業(yè)履行經(jīng)管責(zé)任的過程。公司治理的質(zhì)量反映了經(jīng)營者履行經(jīng)營質(zhì)量和財務(wù)報告的質(zhì)量。良好的公司治理結(jié)構(gòu)有助于權(quán)力在股東大會、董事會、管理層及監(jiān)督層之間的分配，并形成相互制約、相互平衡的機制，進而能在一定程度上防止公司管理層舞弊行為的發(fā)生。相反，如果公司治理機制殘缺，管理層舞弊的概率則會明顯加大。注冊會計師可以通過對以下因素的分析來評估公司治理的風(fēng)險：(1)董事會、審計委員會或監(jiān)事會等治理層的獨立性和能力。(2)經(jīng)營者的能力和誠實性。注冊會計師需要了解經(jīng)營者的背景、管理能力以及影響經(jīng)營管理的經(jīng)濟激勵機制，以便識別委托動機和經(jīng)營者對財務(wù)信息作出虛假報告的可能性。(3)主要利害相關(guān)者參與企業(yè)經(jīng)營的程度。(4)關(guān)聯(lián)方交易。不符合正常商業(yè)運作程序的關(guān)聯(lián)方交易可能是舞弊的手段。(5)經(jīng)營者報酬計劃和經(jīng)營激勵機制。
(五)內(nèi)部控制風(fēng)險因素 內(nèi)部控制是被審計單位為合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對以下構(gòu)成內(nèi)部控制要素的風(fēng)險進行分析與評估：(1)控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境決定組織的風(fēng)氣，影響組織成員的控制意識。(2)風(fēng)險評估。由于經(jīng)濟、行業(yè)、管制和營運條件處于變動中，因此企業(yè)管理層需要有一定的機制和程序來識別和應(yīng)對這些風(fēng)險。(3)控制活動。控制活動是保證經(jīng)營者的指示得以執(zhí)行的方針和程序，包括批準(zhǔn)、授權(quán)、檢驗、調(diào)整、業(yè)績復(fù)核、資產(chǎn)保全以及職務(wù)分工等一 系列的活動。(4)信息與溝通。信息與溝通是指將信息系統(tǒng)所識別、搜集的有關(guān)企業(yè)內(nèi)部和外部的事項、活動和狀況的信息在企業(yè)內(nèi)部以及向企業(yè)外部進行傳遞。(5)對內(nèi)部控制的監(jiān)督。內(nèi)部控制需要監(jiān)督，監(jiān)督是一個不斷評價內(nèi)部控制系統(tǒng)機能的過程，監(jiān)督的形式可以有日常監(jiān)督活動、獨立評價或者兩者的結(jié)合。
(六)會計錯弊風(fēng)險因素 會計錯弊風(fēng)險主要是指被審計單位在會計政策的選擇和運用方面存在的錯誤或舞弊風(fēng)險。錯誤是指導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的非故意行為，主要包括：為編制財務(wù)報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤；由于疏忽和誤解有關(guān)事實而作出不恰當(dāng)?shù)臅嫻烙?；在運用和確認(rèn)、計量、分類或列報(包括披露)相關(guān)的會計政策時發(fā)生錯誤等。注冊會計師應(yīng)了解審計單位對會計政策的選擇和運用，是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，是否符合被審計單位的具體情況，并對會計政策的選擇和運用可能導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險作出評估。在了解被審計單位對會計政策的選擇和運用是否適當(dāng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列重要事項：重要項目的會計政策和特殊行業(yè)慣例；重大和異常交易的會計處理方法；在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識的領(lǐng)域，采用重要會計政策產(chǎn)生的影響；會計政策的變更；被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。
二、財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險評估
理論上將審計風(fēng)險的基本模型表述為：審計風(fēng)險=審計客體風(fēng)險*審計主體風(fēng)險”。從審計客體來看，被審計單位的一切經(jīng)營活動成果和資產(chǎn)負(fù)債狀況最終都須通過財務(wù)報表予以反映。所以，財務(wù)報表本身的可靠不僅對是否公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有直接的影響，而且對審計風(fēng)險也有直接的影響，即不公允可靠的財務(wù)報表本身的風(fēng)險會導(dǎo)致審計失敗、審計責(zé)任和審計風(fēng)險。審計客體風(fēng)險即財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，具體包括環(huán)境風(fēng)險、戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險、內(nèi)部控制風(fēng)險和會計錯弊風(fēng)險等。
筆者認(rèn)為，在財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的構(gòu)成要素之間，雖然存在著相互聯(lián)系、相互影響的作用，但是在形成重大錯報風(fēng)險過程中，我們并不具有嚴(yán)格意義上的乘積因子關(guān)系，而是具有相對獨立性的可疊加關(guān)系，只不過是其在形成重大錯報風(fēng)險中所起的作用和影響程度不同。因此，審計風(fēng)險新模型中的重大錯報風(fēng)險水平值應(yīng)當(dāng)由各風(fēng)險因子觀測值加權(quán)平均后求得。筆者嘗試構(gòu)建了如表1所示的風(fēng)險評估表，對各種導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的因素進行了權(quán)重分配，以此評估企業(yè)財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險水平；在此基礎(chǔ)上，注冊會計師就可以根據(jù)預(yù)先設(shè)定的審計風(fēng)險總體水平，利用風(fēng)險模型來計算可接受的檢查風(fēng)險水平，并據(jù)此確定審計測試的范圍和工作量。采用各風(fēng)險因子加權(quán)平均值作為重大錯報風(fēng)險評估值，既比較符合客觀實際，又能較好地解決傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型對各風(fēng)險因子取值范圍的限制，增強了現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的實用性和可操作性。
