簡介： 企業(yè)合并的財(cái)務(wù)處理是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）中的重要內(nèi)容，涉及到多個(gè)準(zhǔn)則。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制更是其中的一個(gè)難點(diǎn)問題。企業(yè)合并可區(qū)分為不同的類型，相應(yīng)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法亦有所不同。本文僅對(duì)同一控制下企業(yè)合并所涉及到的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問題進(jìn)行論述，就這一問題與同行進(jìn)行探討。
《會(huì)計(jì)之友》 2008年第26期
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》將企業(yè)合并定義為：企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。該準(zhǔn)則同時(shí)指出，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。這兩種類型的企業(yè)合并在會(huì)計(jì)處理方面存在著很大的不同，以下筆者僅就同一控制下企業(yè)合并中所涉及到的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問題進(jìn)行論述。
同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，也即在控股合并情況下，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。除此之外，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，期末，母公司亦必須編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這里所說的控股合并，是指合并方在企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方的控制權(quán)，被合并方在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方的投資。
一、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。在該方法下，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目。
而在編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表時(shí)，無論該項(xiàng)合并發(fā)生在報(bào)告期的哪一時(shí)點(diǎn)，兩表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況。相對(duì)應(yīng)的，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。
下面舉例加以說明。
甲公司和乙公司為受同一母公司控制的兩個(gè)子公司，2007年1月1日，甲公司所有者權(quán)益為7 000萬元，其中：股本3 600萬元，資本公積1 100萬元（其中股本溢價(jià)800萬元），盈余公積600萬元，未分配利潤1 700萬元；乙公司所有者權(quán)益為3 000萬元，其中：股本1 800萬元，資本公積700萬元（其中股本溢價(jià)450萬元），盈余公積200萬元，未分配利潤300萬元。2007年6月30日，甲公司以貨幣資金投資2 900萬元，取得乙公司80％的股權(quán)。當(dāng)日，乙公司各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。截止到2007年6月30日，甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤120萬元，假設(shè)均未進(jìn)行分配。
根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，2007年6月30日，甲公司應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。限于篇幅，這里僅做出有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄（金額單位：萬元），報(bào)表樣式不再給出。
進(jìn)行貨幣資金投資、取得乙公司股權(quán)時(shí)：
借：長期股權(quán)投資[（3 000＋120）×80％]2 496
資本公積——股本溢價(jià)404
貸：銀行存款 2 900
調(diào)整子公司的盈余公積和未分配利潤時(shí)（假設(shè)盈余公積的提取比例為10％）：
借：資本公積496
貸：盈余公積 [（200＋12）×80％]169.6
未分配利潤[（300＋108）×80％]326.4
投資業(yè)務(wù)抵銷時(shí)：
借：股本1 800
資本公積700
盈余公積212
未分配利潤 408
貸：長期股權(quán)投資2 496
少數(shù)股東權(quán)益 624
根據(jù)上述結(jié)果，即可編制出購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤表。由于合并現(xiàn)金流量表的編制比較簡單，此處不再贅述。
二、企業(yè)合并當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
同一控制下的企業(yè)合并在編制合并當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷，并對(duì)母公司與子公司之間的內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。
續(xù)上例：假如從2007年6月30日至2007年12月31日，甲、乙公司發(fā)生了如下相關(guān)交易：
?。?）2007年7月15日，甲公司銷售10 000件A產(chǎn)品給乙公司，每件售價(jià)600元（不含增值稅），每件成本400元，款項(xiàng)尚未結(jié)算。8月10日乙公司將上述從甲公司購入的A產(chǎn)品6 000件，以每件700元（不含增值稅）的價(jià)格出售給集團(tuán)外的其他企業(yè)，款項(xiàng)未收。
?。?）2007年9月6日，乙公司向甲公司出售一件商品，售價(jià)為500萬元（不含增值稅），銷售成本為300萬元。甲公司購入上述商品后作為固定資產(chǎn)并于當(dāng)月投入到行政管理部門使用，甲公司另以銀行存款支付運(yùn)雜費(fèi)等2萬元。該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法計(jì)提折舊?？铐?xiàng)尚未結(jié)算。
?。?）2007年10月20日，乙公司從甲公司購入一臺(tái)設(shè)備，入賬價(jià)值為616萬元，于當(dāng)日收到并交管理部門使用。該設(shè)備在甲公司的原價(jià)為800萬元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，已使用2年，采用直線法計(jì)提折舊，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。乙公司預(yù)計(jì)該設(shè)備尚可使用8年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，仍采用直線法計(jì)提折舊?？铐?xiàng)尚未結(jié)算。
（4）甲公司2007年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元；乙公司2007年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元。
假設(shè)甲、乙兩公司均為增值稅的一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，均按年末應(yīng)收賬款余額的5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，均按凈利潤的10％提取盈余公積。年度內(nèi)甲公司和乙公司未發(fā)生其他有關(guān)事項(xiàng)，相互之間的應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款年初均為零?！ ?007年12月31日，甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先對(duì)內(nèi)部交易事項(xiàng)進(jìn)行抵銷，編制有關(guān)的抵銷分錄如下： ?。?）存貨業(yè)務(wù)抵銷：
借：營業(yè)收入600
貸：營業(yè)成本 520
存貨80
?。?）固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)抵銷：
借：營業(yè)收入500
貸：營業(yè)成本300
固定資產(chǎn)——原價(jià)200
借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5
貸：管理費(fèi)用5
?。?）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)抵銷：
借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 24
貸：營業(yè)外支出24
借：管理費(fèi)用 0.5
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊0.5
?。?）應(yīng)收應(yīng)付業(yè)務(wù)抵銷：
借：應(yīng)付賬款1 903
貸：應(yīng)收賬款 1 903
借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備9.515
貸：管理費(fèi)用9.515
?。?）確認(rèn)投資收益：
借：長期股權(quán)投資144
貸：投資收益 144
?。?）投資業(yè)務(wù)抵銷：
借：股本1 800
資本公積700
盈余公積230
未分配利潤 570
貸：長期股權(quán)投資 2 640
少數(shù)股東權(quán)益 660
借：投資收益 144
少數(shù)股東損益 36
貸：提取盈余公積18
未分配利潤 162
根據(jù)上述調(diào)整與抵銷分錄，即可編制出合并當(dāng)期期末的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
[2] 中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
[3] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006.人民出版社，2007.
