一、有關(guān)現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)問題
現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”是指庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金和現(xiàn)金等價物。其中，現(xiàn)金等價物是指企業(yè)持有的期限短、流動性高、易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的短期投資。但隨著我國票據(jù)市場的快速發(fā)展和日臻完善，銀行承兌匯票具有風(fēng)險幾乎為零、易于背書轉(zhuǎn)讓、亟需資金時能夠及時到金融機(jī)構(gòu)貼現(xiàn)等特點(diǎn)，它相對于銀行借款等融資手段更加快捷、手續(xù)簡單且融資成本低廉，因此已成為企業(yè)間結(jié)算的主要手段之一。由于銀行承兌匯票具備期限短、流動性高、易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金等現(xiàn)金等價物的基本特征，因此筆者認(rèn)為，也應(yīng)將銀行承兌匯票納入現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”范疇。
二、特殊資本性收支如何反映的問題
1.當(dāng)某企業(yè)向同一供應(yīng)商購買固定資產(chǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營用物資時，其支付的現(xiàn)金如何在“經(jīng)營活動”和“投資活動”中界定的問題。筆者認(rèn)為，在往來賬下設(shè)置二級明細(xì)科目就可以比較好地解決這一問題。例如在“應(yīng)付賬款”科目下設(shè)置“經(jīng)營性應(yīng)付賬款”和“非經(jīng)營性應(yīng)付賬款”明細(xì)科目。在往來賬下科學(xué)地設(shè)置二級明細(xì)科目，還可以在以后的付款業(yè)務(wù)中正確地區(qū)分經(jīng)營性支出應(yīng)付款和資本性支出應(yīng)付款。同理，對于同一客戶既有產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)又有固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)或投資業(yè)務(wù)的，利用上述辦法可以比較好地解決關(guān)于應(yīng)收賬款如何在“經(jīng)營活動”和“投資活動”中界定的問題。
2.生產(chǎn)經(jīng)營用物資或產(chǎn)品用于資本性支出與工程物資用于生產(chǎn)經(jīng)營或轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營用物資時，其購進(jìn)時支付的現(xiàn)金如何在現(xiàn)金流量表中反映的問題。這主要分為以下四種情況：①當(dāng)期購進(jìn)的生產(chǎn)經(jīng)營用物資或產(chǎn)品用于資本性支出；②以前年度庫存的生產(chǎn)經(jīng)營用物資或產(chǎn)品用于資本性支出；③當(dāng)期購進(jìn)的工程物資用于生產(chǎn)經(jīng)營或工程完工后轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營用物資；④以前年度庫存的工程物資用于生產(chǎn)經(jīng)營或工程完工后轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營用物資。上述第①種和第③種情況均屬于當(dāng)期支付的現(xiàn)金如何在現(xiàn)金流量表中反映的問題，而第②種和第④種情況則屬于以前年度現(xiàn)金流量表中“經(jīng)營活動”和“投資活動”的支出項目事后發(fā)生的變化如何在“變化了的會計期間”反映的問題，是根據(jù)變化的情況對以前年度現(xiàn)金流量表的修正。
對于第①種情況，由于為購進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營用物資或?yàn)樯a(chǎn)產(chǎn)品所支付的現(xiàn)金實(shí)質(zhì)上最終被用于資本性支出，因此無論該部分資金一開始在會計上怎樣核算，編制現(xiàn)金流量表時都應(yīng)作為“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”來反映。對于第③種情況，由于為購進(jìn)工程物資所支付的現(xiàn)金實(shí)質(zhì)上最終被用于經(jīng)營性支出，因此無論該部分資金一開始在會計上怎樣核算，編制現(xiàn)金流量表時都應(yīng)作為“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”來反映。
第②種和第④種情況屬于對以前年度現(xiàn)金流量表的修正，不能直接反映在當(dāng)期現(xiàn)金流量表的有關(guān)項目中。
假設(shè)某電解廠的廠房在2001年8月擴(kuò)建，購進(jìn)工程物資一批，價款500萬元，工程在2002年2月完工投產(chǎn)，2002年1月生產(chǎn)上大修電解槽領(lǐng)用該工程物資50萬元，剩余工程物資10萬元于3月轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營用物資。由于2001年該電解廠在編制現(xiàn)金流量表時，8月份購進(jìn)的500萬元工程物資已全部記入了“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目，因此在編制2002年的會計報表時，生產(chǎn)上領(lǐng)用的50萬元工程物資和轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營用的10萬元工程物資，只能在補(bǔ)充資料有關(guān)項目內(nèi)單獨(dú)予以反映。在補(bǔ)充資料的“不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動”項目中增加“以前年度存貨用于投資活動”和“生產(chǎn)領(lǐng)用以前年度工程物資或以前年度節(jié)余工程物資轉(zhuǎn)為存貨”等內(nèi)容。同時，在填列補(bǔ)充資料“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”中的“存貨的減少（減：增加）”項目時，應(yīng)在其下增加“以前年度存貨用于投資活動”和“生產(chǎn)領(lǐng)用以前年度工程物資或以前年度節(jié)余工程物資轉(zhuǎn)為存貨”等內(nèi)容。如果“以前年度存貨用于投資活動”或“生產(chǎn)領(lǐng)用以前年度工程物資或以前年度節(jié)余工程物資轉(zhuǎn)為存貨”的金額巨大，達(dá)到了重要事項的標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)在會計報表附注中予以說明，甚至需要根據(jù)事后所發(fā)生的變化重新編制相關(guān)時期的現(xiàn)金流量表。
三、以物資抵償債務(wù)或抵頂債權(quán)如何在現(xiàn)金流量表中反映得更加全面完整的問題
由于我國目前的市場信用體系和法制建設(shè)尚不完善和健全，企業(yè)間長期拖欠貨款的情況仍然比較普遍。無奈之下，企業(yè)只有以物資抵償應(yīng)付款項，或?yàn)榱耸栈厍房疃诌M(jìn)物資，且企業(yè)在相互抵賬時往往存在非等價交易的情況。因此，在現(xiàn)金流量表中對該部分業(yè)務(wù)予以全面、完整的反映，有利于企業(yè)所有者、經(jīng)營管理者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者了解和分析企業(yè)在往來款項的收付中是否擁有主動權(quán)。以物資抵償債務(wù)或抵頂債權(quán)具體可以分為以下11種情況：①以固定資產(chǎn)償還經(jīng)營性債務(wù)；②以固定資產(chǎn)償還非經(jīng)營性債務(wù)；③因抵頂應(yīng)收款項而購進(jìn)固定資產(chǎn)和工程物資；④以對外投資償還經(jīng)營性債務(wù)；⑤以對外投資償還非經(jīng)營性債務(wù)；⑥因抵頂應(yīng)收款項而對外投資；⑦以存貨償還經(jīng)營性債務(wù)；⑧以存貨償還非經(jīng)營性債務(wù)；⑨因抵頂應(yīng)收款項而購進(jìn)存貨；⑩應(yīng)收款項抵頂經(jīng)營性應(yīng)付款項；（11）應(yīng)收款項抵頂非經(jīng)營性應(yīng)付款項。
以第①、②、④、⑤、⑦、⑧種方式償還債務(wù)，往往能夠說明某企業(yè)在償還債務(wù)過程中處于主動地位，但同時也表明該企業(yè)的現(xiàn)金償付能力較差或企業(yè)信用較差；以第③、⑥、⑨種方式抵頂應(yīng)收款項，往往能夠說明某企業(yè)在清收貨款過程中處于被動的不利地位，其產(chǎn)品的市場前景也不容樂觀。
同時，在補(bǔ)充資料“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”中的“存貨的減少（減：增加）”項目下應(yīng)增設(shè)“以存貨償還經(jīng)營性債務(wù)”、“以存貨償還非經(jīng)營性債務(wù)”、“因抵頂應(yīng)收款項而購進(jìn)存貨”等內(nèi)容。在補(bǔ)充資料“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”中的“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（減：增加）”項目下應(yīng)增設(shè)“因抵頂應(yīng)收款項而購進(jìn)固定資產(chǎn)和工程物資”、“因抵頂應(yīng)收款項而對外投資”、“因抵頂應(yīng)收款項而購進(jìn)存貨”、“應(yīng)收款項抵頂經(jīng)營性應(yīng)付款項”、“應(yīng)收款項抵頂非經(jīng)營性應(yīng)付款項”等內(nèi)容。在補(bǔ)充資料“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”中的“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（減：減少）”項目下應(yīng)增設(shè)“以固定資產(chǎn)償還經(jīng)營性債務(wù)”、“以對外投資償還經(jīng)營性債務(wù)”、“以存貨償還經(jīng)營性債務(wù)”、“應(yīng)收款項抵頂經(jīng)營性應(yīng)付款項”等內(nèi)容。
四、經(jīng)營性應(yīng)付項目增減變化的細(xì)化反映問題
經(jīng)營性應(yīng)付款項主要包括“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“其他應(yīng)交款”、“其他應(yīng)付款”、“未交稅金”、“應(yīng)付利潤”等。在償還上述債務(wù)時，絕大多數(shù)企業(yè)是有輕重緩急之分的，有的項目如“未交稅金”刻不容緩，必須在近期交納；有的項目如“應(yīng)付福利費(fèi)”則可根據(jù)企業(yè)自身資金的緊缺狀況來安排。不同企業(yè)對各應(yīng)付款項的緩急安排也是不同的，如大多數(shù)國有企業(yè)以穩(wěn)定職工隊伍為大局，往往以確保工資及時足額發(fā)放為首任；私營企業(yè)則以確保生產(chǎn)經(jīng)營正常運(yùn)轉(zhuǎn)為首任，往往優(yōu)先支付生產(chǎn)所亟需的“應(yīng)付賬款”。因此，對經(jīng)營性應(yīng)付項目的增減變化情況進(jìn)行細(xì)化反映，可以使不同的會計報表使用者了解某企業(yè)在償還債務(wù)時的優(yōu)先順序，以正確判斷一個企業(yè)的商業(yè)信用和潛在的資金、經(jīng)營等方面的風(fēng)險。如“應(yīng)付工資”項目逐年攀升的話，則存在著職工罷工、企業(yè)停產(chǎn)的風(fēng)險；如有經(jīng)營期限的合營企業(yè)的“應(yīng)付利潤”不斷增加，則存在合營期滿時資金緊缺的風(fēng)險。
五、補(bǔ)充資料“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”中的“待攤費(fèi)用減少（減：增加）”與“預(yù)提費(fèi)用增加（減：減少）”兩個項目的填列問題
在實(shí)務(wù)中，待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用有很多明細(xì)項目，有的正在攤銷或預(yù)提，有的則屬于剛剛發(fā)生支出而計入了待攤費(fèi)用或沖銷了預(yù)提費(fèi)用的情況。即使是同一明細(xì)項目，有的也是一面攤銷或計提一面又發(fā)生支出，因此，現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中有關(guān)“待攤費(fèi)用減少（減：增加）”與“預(yù)提費(fèi)用增加（減：減少）”兩個項目的表述是不恰當(dāng)?shù)?。如果完全根?jù)“待攤費(fèi)用”科目的貸方攤銷額和“預(yù)提費(fèi)用”科目的貸方預(yù)提額來計算“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”的金額，肯定與按直接法計算出的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”不相等。
因此，“待攤費(fèi)用減少（減：增加）”和“預(yù)提費(fèi)用增加（減：減少）”兩個項目應(yīng)分別表述為“待攤費(fèi)用借方余額期末較期初減少”和“預(yù)提費(fèi)用貸方余額期末較期初增加”，并分別按“待攤費(fèi)用”科目的貸方攤銷額減去借方發(fā)生額的余額和“預(yù)提費(fèi)用”科目的貸方預(yù)提額減去借方發(fā)生額的余額填列，這樣才能保證直接法和間接法下計算出的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”相等。
六、補(bǔ)充資料“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”中“存貨的減少（減：增加）”、“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（減：減少）”和“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（減：增加）”三個項目的填列問題
由于存貨、經(jīng)營性應(yīng)付項目和經(jīng)營性應(yīng)收項目的增減變化并非完全是由生產(chǎn)經(jīng)營活動所引起的，因此，簡單地按照三個項目期初、期末余額的增減變化計算出的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”肯定與按直接法計算出的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”不相等。所以，一定要根據(jù)實(shí)際情況對上述三個項目進(jìn)行計算填列。
“存貨的減少（減：增加）”項目的填列需根據(jù)其期初余額減期末余額后加以下項目金額：①生產(chǎn)領(lǐng)用工程物資或節(jié)余工程物資轉(zhuǎn)為存貨；②因抵頂應(yīng)收款項而購進(jìn)存貨（可省去）；③接受捐贈的存貨。然后再減以下項目金額：①以前年度存貨用于投資活動；②以存貨償還經(jīng)營性債務(wù)（可省去）；③以存貨償還非經(jīng)營性債務(wù)。
“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（減：減少）”項目的填列需根據(jù)其期末余額減期初余額后再加以下項目金額：①以固定資產(chǎn)償還經(jīng)營性債務(wù)；②以對外投資償還經(jīng)營性債務(wù)；③以存貨償還經(jīng)營性債務(wù)（可省去）；④應(yīng)收款項抵頂經(jīng)營性應(yīng)付款項（可省去）。
“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（減：增加）”項目的填列需根據(jù)其期初余額減期末余額后再減以下項目金額：①因抵頂應(yīng)收款項而購進(jìn)固定資產(chǎn)和工程物資；②因抵頂應(yīng)收款項而對外投資；③因抵頂應(yīng)收款項而購進(jìn)存貨（可省去）；④應(yīng)收款項抵頂經(jīng)營性應(yīng)付款項（可省去）；⑤應(yīng)收款項抵頂非經(jīng)營性應(yīng)付款項。?
本文轉(zhuǎn)載自《財會月刊》
