簡介： 本文從收益概念出發(fā),通過對全面收益報(bào)告的應(yīng)用分析,結(jié)合我國實(shí)際,借鑒國外經(jīng)驗(yàn),對在我國分階段推行全面收益報(bào)告進(jìn)行了論述。
我國在2006年2月份出臺的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系》中除了金融工具采用公允價(jià)值計(jì)量外,部分其他資產(chǎn)也開始采用公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用帶來了一個(gè)問題,即公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失該如何報(bào)告的問題。由于傳統(tǒng)的收益是以實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的,而公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失尚未實(shí)際發(fā)生,因而一般都繞過收益表直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益部分。這樣,既影響了財(cái)務(wù)業(yè)績信息的明晰性,也不符合損益滿計(jì)觀。因此有關(guān)全面收益報(bào)告的研究就顯得尤為重要。
一、全面收益的相關(guān)問題
(一)經(jīng)濟(jì)收益與會計(jì)收益
1.經(jīng)濟(jì)收益。經(jīng)濟(jì)學(xué)家中最先提出收益概念的是亞當(dāng)·斯密。早在1776年,亞當(dāng)·斯密在《國富論》中就將收益定義為“財(cái)富的增加”、“那部分不侵蝕資本(包括固定資本和流動(dòng)資本)的可予消費(fèi)的數(shù)額”。緊隨其后,許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家進(jìn)一步完善了一般收益的概念,發(fā)展了收益理論,1946年,希克斯在《價(jià)值與資本》中,把收益概念發(fā)展成為一般性的經(jīng)濟(jì)收益概念。他認(rèn)為,收益是指在保持期末和期初同等富裕的情況下可予消費(fèi)的最大金額。對于企業(yè)而言,一定期間內(nèi)的收益是指期末與期初資本效用比較的差額,即如果存在正的收益,則是指在保持原始投入資本完整、維持原始資本價(jià)值的前提下,超出原始投入的部分。這一論述,涵蓋了一般理論經(jīng)濟(jì)學(xué)家對收益認(rèn)識的共同點(diǎn)。可以看出,經(jīng)濟(jì)收益是建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”基礎(chǔ)上的。
2.會計(jì)收益。會計(jì)收益采用的是“收入費(fèi)用觀”,會計(jì)核算是建立在四個(gè)基本前提的基礎(chǔ)上,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則,運(yùn)用會計(jì)的專業(yè)方法,確定企業(yè)在一定會計(jì)期間實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易的結(jié)果,即一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)經(jīng)過交易已實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用之間的差額。其特征為“三位一體”,即遵循歷史成本原則、配比原則和謹(jǐn)慎性原則。相對于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀來說,會計(jì)學(xué)收益觀的應(yīng)用優(yōu)勢更明顯。它更具有客觀性和可驗(yàn)證性,因此,會計(jì)學(xué)收益觀得到了廣泛的接受。
(二)全面收益與傳統(tǒng)收益相比所具有的特點(diǎn)
1.全面收益比傳統(tǒng)收益涵蓋的內(nèi)容廣。全面收益是計(jì)量交易和事項(xiàng)對一個(gè)主體所產(chǎn)生影響的總括指標(biāo),體現(xiàn)的是損益滿計(jì)觀,其所指收益除正常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的收益外還包括非經(jīng)營項(xiàng)目產(chǎn)生的利得和損失。傳統(tǒng)收益只包括那些由管理當(dāng)局控制并由決策引起的正常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的收益,體現(xiàn)的是當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀,不包括它非經(jīng)營項(xiàng)目產(chǎn)生的利得和損失。因此,全面收益比傳統(tǒng)收益涵蓋的內(nèi)容要廣。
2.全面收益與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)相一致。財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)分為決策有用觀和受托責(zé)任觀兩種。決策有用觀注重信息的相關(guān)性,而受托責(zé)任觀更強(qiáng)調(diào)信息的可靠性。目前西方國家更多傾向于決策有用觀。我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中也規(guī)定,財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有利于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。雖然說兼顧了兩種觀點(diǎn),但可以看出更加強(qiáng)調(diào)決策有用觀。而全面收益更體現(xiàn)了信息的相關(guān)性。因此,全面收益與傳統(tǒng)收益相比,它與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)更為一致。
3.全面收益采用了與傳統(tǒng)收益采用的“收入費(fèi)用觀”不同的“資產(chǎn)負(fù)債觀”。在收入費(fèi)用觀下,資產(chǎn)負(fù)債表成為利潤表的副產(chǎn)品。資產(chǎn)負(fù)債表中還有一些不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的遞延項(xiàng)目。同時(shí),其收益只包括已實(shí)現(xiàn)的收益,不包括那些全面已確定而尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失,使得收益無法真正體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的增值。而全面收益采用的是“資產(chǎn)負(fù)債觀”,資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量被認(rèn)為是收益確定的前提,其收益則是企業(yè)在一個(gè)時(shí)期內(nèi)凈資產(chǎn)的變化,既包括已實(shí)現(xiàn)的收益,又包括已確定而尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。因此,更全面地反映了企業(yè)的業(yè)績。
二、全面收益報(bào)告在國際上的應(yīng)用比較
自20世紀(jì)30年代以來,收益報(bào)表在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中一直占據(jù)核心地位。然而,隨著經(jīng)濟(jì)形勢的迅猛發(fā)展,傳統(tǒng)收益報(bào)表已愈來愈不能適應(yīng)形勢發(fā)展的需要。為此,從90年代初起,在世界各國財(cái)務(wù)信息使用者、會計(jì)學(xué)術(shù)界以及實(shí)務(wù)界的推動(dòng)下,傳統(tǒng)收益表已開始向全面收益報(bào)告發(fā)展。
(一)全面收益報(bào)告在各國的發(fā)展
1.全面收益報(bào)告在英國的發(fā)展。1991年英國民間組織發(fā)表一份《財(cái)務(wù)報(bào)告的未來模式》研究報(bào)告,指出現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)中某些財(cái)富的變動(dòng),如持有和轉(zhuǎn)讓非流動(dòng)資產(chǎn)的利得和損失并不能在損益表中得到反映,主張?jiān)趥鹘y(tǒng)收益表外增加一個(gè)“利得表”,二者共同揭示報(bào)告主體財(cái)富的全部變動(dòng)。在此推動(dòng)下,1992年10月英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ＡＳＢ)正式公布了財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(ＦＲＳ3)《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績》,該準(zhǔn)則規(guī)定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績是由“損益表”和“全部已確認(rèn)利得和損失表”共同表述。1995年ＡＳＢ又發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告的原則公告》征求意見稿,提出將“損益表”和“全部已實(shí)現(xiàn)利得和損失表”二表合一,統(tǒng)稱為“財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表”,進(jìn)而繼續(xù)開辟了收益報(bào)告改革的新思路。
2.全面收益報(bào)告在美國的發(fā)展。美國是最早提出全面收益的國家。早在1980年美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ＦＡＳＢ)雖然就提出全面收益概念,1996年ＦＡＳＢ發(fā)布《報(bào)告全面收益征求意見稿》,并于1997年正式頒布準(zhǔn)則《報(bào)告全面收益》(ＦＡＳ130),它將全面收益分為凈收益和其他全面收益,其特點(diǎn)是保留傳統(tǒng)凈收益的概念和構(gòu)成,而把主要任務(wù)放在解決那些繞過利潤表而直接在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的權(quán)益變動(dòng)項(xiàng)目上。至于全面收益的列報(bào),可以采用“雙表式”,即在傳統(tǒng)收益表外,另出具“全面收益表”;也可以采用“單表式”,即把傳統(tǒng)收益和全面收益合成一體,稱為“收益與全面收益表”,也可以單獨(dú)編制業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表,詳細(xì)報(bào)告其他全面收益。
3.全面收益報(bào)告在國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的發(fā)展。1997年8月,國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ＩＡＳＣ)發(fā)布了修訂后的(ＩＡＳ1)《財(cái)務(wù)報(bào)表的表達(dá)》,考慮到全部利得和損失對于評估報(bào)告主體財(cái)務(wù)狀況的重要性,要求引入新的主要報(bào)表列示不在收益表中表述的利得和損失。ＩＡＳＣ提出“權(quán)益變動(dòng)表”和單獨(dú)的“已實(shí)現(xiàn)利得和損失表”兩種表式對此加以列示。
4.國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的新探索。ＩＡＳＣ改組后,國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(ＩＡＳＢ)積極推行收益報(bào)告的革新。于2002年初啟動(dòng)報(bào)告收益項(xiàng)目“全面收益報(bào)告”,并與英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會攜手進(jìn)行該項(xiàng)目。從ＩＡＳＢ設(shè)計(jì)的全面收益表式來看,ＩＡＳＢ將籌資費(fèi)用排除在商業(yè)利潤之外,將企業(yè)活動(dòng)主要分為商業(yè)活動(dòng)和籌資活動(dòng),其理由是企業(yè)的總回報(bào)是獨(dú)立于其資本結(jié)構(gòu)的,商業(yè)利潤與企業(yè)價(jià)值直接相關(guān),而只有債務(wù)價(jià)值、股東價(jià)值才與籌資費(fèi)用、全面收益直接相關(guān)。ＩＡＳＢ的這些思路和方案一經(jīng)提出,就遭到許多的反對和意見上分歧,使得項(xiàng)目制訂毫無進(jìn)展。全面收益報(bào)告無論就其形式還是內(nèi)容而言,持續(xù)改進(jìn)的努力還一直在進(jìn)行當(dāng)中。
(二)三種全面收益報(bào)告模式比較
1.一表法。一表法也稱擴(kuò)展收益表法。它采用擴(kuò)展的收益表報(bào)告全面收益,從而將“傳統(tǒng)損益表”和“全面收益表”合二為一,形成一張新的“收益與全面收益表”。將全部的業(yè)績項(xiàng)目無論是已實(shí)現(xiàn)的還是已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的同樣對待。
2.兩表法。兩表法也稱雙表格式。即除收益表外,編制“全面收益表”或“全部已確認(rèn)利得和損失表”。它的基本思路是在傳統(tǒng)損益表的基礎(chǔ)上,另外增加一張反映企業(yè)全面收益的業(yè)績表。這樣對傳統(tǒng)損益表起到了補(bǔ)充作用。但是,在傳統(tǒng)損益表中詳細(xì)報(bào)告凈利潤,而在第二業(yè)績表中報(bào)告其他全面收益,意味著凈利潤與其他全面收益存在著重要性之分。區(qū)別對待凈利潤和其他全面收益的做法,與報(bào)告的目的相悖;而且兩張業(yè)績報(bào)告同時(shí)存在,可能使信息用戶因?yàn)橹匾暳艘粡埍矶鲆暳肆硪粡埍?有違報(bào)告全面收益的初衷。
3.所有者權(quán)益變動(dòng)表法。所有者權(quán)益變動(dòng)表法的思路是在反映企業(yè)一定時(shí)期所有者權(quán)益變動(dòng)情況,通過“累積的其他全面收益”項(xiàng)目披露全面收益有關(guān)情況。目的是報(bào)告凈權(quán)益的變動(dòng),其報(bào)告收益的作用是第二位的。另外,將財(cái)務(wù)業(yè)績信息與接受所有者投資及對所有者進(jìn)行利潤分配的信息混在一起,會使信息的明晰性受到影響。
4.三種報(bào)告模式的共同點(diǎn)。不論是一表法、二表法還是權(quán)益變動(dòng)表法,其改革的目標(biāo)都是要求報(bào)告更加全面和有用的財(cái)務(wù)業(yè)績信息,以滿足廣大使用者投資、信貸以及其他決策的需要。在三種報(bào)告模式下,突破了實(shí)現(xiàn)原則的約束,擴(kuò)大了財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的內(nèi)容,把那些繞過利潤表在資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益部分確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)利得和損失集中起來,以反映企業(yè)當(dāng)期取得的全部財(cái)務(wù)業(yè)績,便于報(bào)表使用者的決策。
三、全面收益報(bào)告在我國的推行
(一)在我國報(bào)告全面收益的必要性
1.報(bào)告全面收益有利于我國資本市場的健康發(fā)展。在我國推行全面收益報(bào)告,對于規(guī)范上市公司的信息披露,減少證券市場“利得交易”現(xiàn)象,保護(hù)廣大投資者的合法權(quán)益,并進(jìn)而促使資本市場的健康發(fā)展,都是十分必要的。目前我國證券市場正向理性化的方向發(fā)展,投資者越來越關(guān)心上市公司的業(yè)績。而投資者信息來源的主要渠道就是企業(yè)公布的利潤表。而利潤表提供已實(shí)現(xiàn)的收益,而不能提供企業(yè)所需的未實(shí)現(xiàn)的信息,有不少利得項(xiàng)目繞過利潤表直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益部分。因此需要增加一個(gè)能系統(tǒng)地把這些項(xiàng)目集中列示出來的報(bào)表———“全面收益表”,可以向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更全面、更及時(shí)和更有用的全部業(yè)績信息。
2.報(bào)告全面收益有助于解決金融工具會計(jì)難題。隨著我國金融市場的發(fā)展和創(chuàng)新金融工具的出現(xiàn),對金融工具尤其是對衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問題引起了足夠的重視和關(guān)注。2006年2月出臺的新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中出現(xiàn)了關(guān)于金融工具的相關(guān)準(zhǔn)則,并且引入了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性,這樣就必須解決公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)和報(bào)告問題。而可行的辦法就是在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告體系中增加報(bào)告全面收益信息的報(bào)表。
3.報(bào)告全面收益有利于我國會計(jì)的國際化進(jìn)程。資本市場的全球化發(fā)展態(tài)勢日益要求縮小各國會計(jì)之間的現(xiàn)實(shí)差異,提高會計(jì)信息在國際范圍內(nèi)的可比性。對于業(yè)績報(bào)告的改進(jìn),從西方各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和ＩＡＳＢ對業(yè)績報(bào)告的改革趨勢看,盡管各國會計(jì)實(shí)務(wù)在收益確認(rèn)和計(jì)量方面仍存在明顯的差別,但對收益概念的理解正在趨向一致,即:除了業(yè)主交易以外的一切權(quán)益變動(dòng)都應(yīng)當(dāng)作為收益報(bào)告的內(nèi)容,這表明業(yè)績報(bào)告的國際化取得了重大進(jìn)展。積極推行全面收益報(bào)告,有利于我國會計(jì)朝著國際化方向發(fā)展。
(二)我國對全面收益報(bào)告的探索
1.我國現(xiàn)行利潤表中收益的表述。我國的利潤表中關(guān)于收益的確定采用的是收入費(fèi)用觀,更強(qiáng)調(diào)當(dāng)期的經(jīng)營利潤。長期以來,我國的利潤表中所列示的利潤總額和會計(jì)要素中的利潤并不一致。利潤表中的凈利潤除經(jīng)營利潤外還包括有利得和損失部分,而要素中并沒有定義利得和損失。2006年2月出臺的新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中對利得和損失做出了定義,并且將其分為直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得及損失以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失兩部分。這樣計(jì)算出來的利潤既不符合當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀,也不符合損益滿計(jì)觀,因此,單獨(dú)從利潤表中不能很好地反映企業(yè)的經(jīng)營收益,也不能反映企業(yè)的全面收益。
2.所有者權(quán)益變動(dòng)表———全面收益報(bào)告的雛形。過去我國是將所有者權(quán)益變動(dòng)表作為財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的附表,2006年2月新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號———財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中將所有者權(quán)益變動(dòng)表由過去的附表上升為現(xiàn)在的主表,要求企業(yè)報(bào)送所有者權(quán)益變動(dòng)表,分別列示當(dāng)期損益、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失,以及與所有者的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動(dòng)。新準(zhǔn)則增加此部分更全面地反映了主體權(quán)益的綜合變動(dòng)。但是,新準(zhǔn)則中的所有者權(quán)益變動(dòng)表中只包括企業(yè)利得和損失的一部分,還有一部分利得和損失納入了利潤表中,和真正意義上的全面收益報(bào)告還有一定的距離。無論如何,“所有者權(quán)益變動(dòng)表”中的項(xiàng)目包含了全面收益的組成部分,因此可以說所有者權(quán)益變動(dòng)表是我國全面收益報(bào)告的雛形。
(三)全面收益報(bào)告在我國未來的發(fā)展
新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性,考慮到我國市場發(fā)展的現(xiàn)狀,準(zhǔn)則主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。公允價(jià)值的應(yīng)用將不可避免地促進(jìn)全面收益報(bào)告的形成與發(fā)展。但是公允價(jià)值的應(yīng)用在提高信息相關(guān)性的同時(shí),勢必嚴(yán)重降低信息的可靠性,而且公允價(jià)值的計(jì)量在不完善的市場經(jīng)濟(jì)下也會使利潤操縱行為變本加厲。因此公允價(jià)值的應(yīng)用在未來一段時(shí)間內(nèi)還應(yīng)該謹(jǐn)慎一些。這樣就決定了全面收益報(bào)告在我國未來應(yīng)該采用一種漸進(jìn)的方式推行。
由于我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展成熟還需要相當(dāng)長的一段時(shí)間,我國的全面收益報(bào)告應(yīng)該分三個(gè)階段來發(fā)展,“所有者權(quán)益變動(dòng)表”作為主表要求企業(yè)報(bào)送,這是我國全面收益報(bào)告邁出的第一步,但畢竟新準(zhǔn)則中關(guān)于所有者權(quán)益變動(dòng)表中的包含項(xiàng)目還不夠全面,不能體現(xiàn)企業(yè)真正的全面收益。第一個(gè)階段是要完善現(xiàn)有的所有者權(quán)益變動(dòng)表,通過報(bào)告企業(yè)凈權(quán)益的變動(dòng)來報(bào)告企業(yè)全面收益的信息;第二個(gè)階段是在保留并“改進(jìn)利潤表”的基礎(chǔ)上增設(shè)“全面收益表”,即兩表法,集中報(bào)告利潤表以外的其他全面收益項(xiàng)目;第三個(gè)階段是將全面收益表和利潤表合并,即一表法,在利潤表的后面增加全面收益的信息。
在未來,我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育成熟,公允價(jià)值成為會計(jì)的主要計(jì)量屬性,我們應(yīng)該對全面收益報(bào)告在我國的推行感到樂觀。未來的全面收益報(bào)告將提供更為相關(guān)的收益信息,滿足財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者的需求。
