上海會(huì)計(jì)2001.11
試述財(cái)務(wù)報(bào)表附注——AICPA《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》的借鑒
陳瑜
財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對(duì)基本報(bào)表的信息進(jìn)行進(jìn)一步的說(shuō)明、補(bǔ)充或解釋，在保持基本報(bào)表正文簡(jiǎn)練的基礎(chǔ)上，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性，使報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量獲得充分的了解，作出正確的判斷。隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化，附注在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告中的地位日益突出，成為會(huì)計(jì)信息披露中不可或缺的組成部分，與三張基本報(bào)表一起共同組成財(cái)務(wù)報(bào)表的整體。然而，由于附注信息量大、內(nèi)容復(fù)雜，披露上的靈活性較大，對(duì)于附注信息的規(guī)范也顯得日益重要。本文借鑒美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)完成的具有歷史意義的綜合報(bào)告《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——著眼于用戶》（Improving Business Reporting——Acustomer Focus），對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注提出一些改進(jìn)看法。
一、AICPA《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》
20世紀(jì)80年代末以來(lái)，美國(guó)國(guó)會(huì)、政府監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界以及會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)企業(yè)報(bào)告普遍表示不滿，認(rèn)為企業(yè)報(bào)告沒(méi)有能夠向人們期望的那樣提供有價(jià)值的信息。與此同時(shí)，英國(guó)、加拿大等國(guó)也先后出現(xiàn)了類似討論和建議，并且認(rèn)為，現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表是從19世紀(jì)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的企業(yè)報(bào)告演變而來(lái)的，它無(wú)法滿足20世紀(jì)末期市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新情況和新要求。為了回應(yīng)國(guó)內(nèi)外各方面的批評(píng)和建議，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)于1991年4月成立了財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)（Jenkins Committee），以解決這一問(wèn)題?！陡倪M(jìn)企業(yè)報(bào)告——著眼于用戶》正是該委員會(huì)三年研究成果的總結(jié)和概括，報(bào)告發(fā)表之后在會(huì)計(jì)界引起了很大反響，盡管不乏對(duì)不足之處的批評(píng)，但總體上還是持肯定態(tài)度。
報(bào)告的核心內(nèi)容在于就改進(jìn)企業(yè)報(bào)告的模式，改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，改進(jìn)審計(jì)工作以及采取必要措施推進(jìn)以上變革四個(gè)方面提出了系統(tǒng)建議。其中建議之一是建立一個(gè)企業(yè)報(bào)告的綜合模型。基于企業(yè)報(bào)告滿足用戶信息需求這一點(diǎn)，該份報(bào)告在建立企業(yè)報(bào)告綜合模型中提出的如下的觀點(diǎn)，在改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表附注方面就很值得借鑒。
盡管我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境與美國(guó)差別較大，信息使用者在構(gòu)成、層次、需求等方面也不盡相同，然而，同樣是為了“決策有用性”的目的；同時(shí)，各國(guó)信息使用者的需求差異也主要體現(xiàn)在程度不同而已，其需求基本是一致的。因此，這份基于用戶需求的報(bào)告仍是可以和值得借鑒的。
二、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注改進(jìn)的借鑒
借鑒之一：“著眼于用戶所需要的信息，從財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)展到用戶所需要的廣泛的信息內(nèi)容?！?br />
從使用者的角度出發(fā)，由于使用者外部于企業(yè)，自然想要全面地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等，這也對(duì)附注信息披露內(nèi)容的充分性提出了要求。
會(huì)計(jì)信息應(yīng)全面充分地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量。即，只要是對(duì)使用者決策有影響，只要是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及其影響的信息都應(yīng)予披露。從使用者的角度來(lái)說(shuō)，這一點(diǎn)是不言而喻的。作為會(huì)計(jì)信息的使用者，自然試圖全面地了解一個(gè)企業(yè)；而作為會(huì)計(jì)信息的提供者企業(yè)來(lái)講，總有“報(bào)喜不報(bào)憂”的傾向：即對(duì)自己有利的信息盡可能多的披露；反之，對(duì)自己不利的信息盡可能少、甚至不披露；同時(shí)，出于披露成本的考慮，也往往遺漏一些本該披露的信息。
從橫向來(lái)看，披露的充分性要求：只要是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全貌的信息，不論有利或不利的都應(yīng)該予以披露。從縱深來(lái)看，披露的充分性要求：不應(yīng)只停留在彼得對(duì)象的表象本身，更要進(jìn)行深層次的披露，讓使用者明白，附注中披露的事項(xiàng)如何影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果。這一點(diǎn)也是財(cái)務(wù)報(bào)表主表所不能實(shí)現(xiàn)的，而對(duì)于附注信息的被困尤為重要。
在充分披露的同時(shí)，我們還要考慮到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的如實(shí)表述。因?yàn)闀?huì)計(jì)信息只有對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)如實(shí)地表述（represent faithfully），才可能使使用者據(jù)以作出的決策正確、合理，在充分披露時(shí)不能不考慮到這一點(diǎn)，應(yīng)該說(shuō)這是對(duì)充分披露信息的一種質(zhì)量保證或是前提條件。
借鑒之二：“確定企業(yè)報(bào)告中多余的信息以及不必要的信息，以簡(jiǎn)化企業(yè)報(bào)告。”
用戶所需的信息固然是充分的，但同時(shí)也應(yīng)適當(dāng)。從信息的提供方企業(yè)來(lái)說(shuō)，要考慮成本效益原則，只有披露的效益大于成本，企業(yè)才有披露信息的動(dòng)力，過(guò)多的披露信息勢(shì)必增加企業(yè)的披露成本，并可能帶來(lái)競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)的不利影響，這一點(diǎn)是不言而喻的。從信息需求方使用者來(lái)說(shuō)，其需要信息的目的在于要了解和掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等情況，以做出正確決策，其目的是很明確的，所需要的信息也是有一定限度的。因此，過(guò)多地被惡信息非但起不到?jīng)Q策有用應(yīng)有的作用，反而使使用者無(wú)所適從，判斷混亂，不便于其理解、掌握和接受，甚至?xí)`導(dǎo)使用者，影響其合理決策，損害相關(guān)集團(tuán)的利益。
究竟何為適當(dāng)，可以從會(huì)計(jì)原則之一的重要性原則加以說(shuō)明。所謂重要性（Materiality），是指當(dāng)一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息被遺漏或錯(cuò)誤表達(dá)時(shí)，可能使依賴該信息的人所作的判斷受到影響或改變；換言之，該信息的重要性大到足以影響決策，可見(jiàn)，這仍是從信息披露目的出發(fā)的。根據(jù)重要性原則，在附注中也應(yīng)提供相對(duì)重要的信息，對(duì)于重要的項(xiàng)目（從質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)方面而言），應(yīng)從詳披露并加以重點(diǎn)說(shuō)明，例如重要項(xiàng)目的明細(xì)說(shuō)明、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等；而對(duì)次要項(xiàng)目則應(yīng)從略披露。這樣，提供的會(huì)計(jì)信息才主次分明、輕重有別，也避免了過(guò)于冗長(zhǎng)，便于使用者理解、掌握和利用，減輕用戶利用信息的負(fù)擔(dān)，也提供了更有用的信息。
借鑒之三：“改進(jìn)報(bào)告方式，以便讀者對(duì)信息進(jìn)行進(jìn)一步加工。”及“有效的提供信息。”
這一點(diǎn)是從信息披露的方式上而言的，即要進(jìn)行有效披露。我們知道，信息使用者是多種多樣的，由于其背景知識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)偏好以及決策的不同，而對(duì)信息的具體需求也是不一致的，會(huì)計(jì)信息不可能完全滿足每個(gè)使用者的各種決策具體需要，提供的只是一種通用目的的信息（general purpose），只能滿足各種使用者的共同信息需求。因此，使用者在決策時(shí)，往往需要對(duì)已有的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行再加工，形成滿足自身特定目的的信息。所以，在附注信息的披露過(guò)程中，應(yīng)該考慮到將各種要披露的信息以恰當(dāng)?shù)男问接行У亟M織起來(lái)，便于使用者的再加工。正如報(bào)告中所說(shuō)的：“信息應(yīng)當(dāng)加以合理組織，以便于用戶盡量取得必要的信息”；“如果企業(yè)信息的結(jié)構(gòu)有助于確定和分析趨勢(shì)，這些信息將會(huì)十分有用”。就象資產(chǎn)負(fù)債表中按資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益排列，其中各類又以流動(dòng)性加以排列一樣，附注信息的披露也應(yīng)有一定的層次性、有一定的格式，以便于使用者理解和進(jìn)一步使用。
借鑒之四：“允許報(bào)告具有一定的靈活性?！?br />
財(cái)務(wù)報(bào)表主表以表格形式定量反映固定的信息，這也是其局限性之一。而附注披露相對(duì)就靈活得多，最為明顯且與主表差異最大的就是定量與定性披露相結(jié)合。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)計(jì)量上有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，使得一些對(duì)使用者決策十分相關(guān)的事項(xiàng)不能進(jìn)入表內(nèi)；忽視它們的存在，勢(shì)必影響到使用者作出正確的決策。因此，在表外適當(dāng)加以披露，才能完整地反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全貌。這樣的例子，諸如衍生金融工具、自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源等至今“懸而未決”的問(wèn)題。表外披露的信息應(yīng)是定量、定性信息的結(jié)合，從而能從量和質(zhì)兩個(gè)角度對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)完整地進(jìn)行反映，也才能滿足信息使用者的決策需求。
上述對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的信息披露提出的要求，使之能更好地滿足使用者的信息需求，也才能真正起到附注“提高可比性、增進(jìn)理解性、體現(xiàn)完整性、突出重點(diǎn)性”這些應(yīng)有的作用，才能真正起到對(duì)使用者“決策有用”的作用。AICPA的這份《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》始終基于用戶信息需求的思想是很值得我們借鑒的。
（作者單位：廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系）
